企业合并准则变化及其对利润的影响

摘要：在经济飞速发展的今天，企业合并事件屡见不衰，企业合并完成了从资本集中转为市场集中的转变。它经历百年经济、金融危机、金融风暴一次又一次的冲击，并随着会计准则的变化和经济的不断发展而逐渐完善和成熟。本文就企业合并的相关会计准则变化对企业利润的影响问题展开研讨，为企业合并和发展做参考之用。

关键词：会计准则；企业合并；利润影响

中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）028-000-02

企业合并的主要内容就是把两个或两个以上相对单独的企业进行合二为一，扩大成为一个新的企业。当前，企业合并已成为一种潮流，它对推动企业的快速发展有着重要的意义，如充分发挥协同效应、获取规模效益、获得市场主导效应、提高资源利用率等。随着企业会计准则的出台和修订，关于企业合并及合并财务报表的规定将会对企业利润产生重大影响。

一、企业合并准则概述

与合并会计报表的会计处理规定在《企业会计制度》中关于长期投资的规章制度和我国财政部在1996年8月颁布实施的《企业兼并有关财务问题的暂行规定》以及《合并会计报表暂行规定》等文件中都涉及了大量关于企业合并的相关事宜和规定。

进入20世纪90年代，随着证券市场的建立和发展，国有企业的转制，企业合并愈演愈烈，并成功地实现了多起跨国合并。企业合并现象的出现，对会计提出了新的要求。为了适应经济的发展，财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则第20号——企业合并》，这是中国历史上第一部专门针对企业合并而实施的准则。在同一时间《企业会计准则第2号——长期股权投资》与《企业会计准则第33号——合并财务报表》，也都陆续出台。自2007年1月1日起实施。2014年财政部修订了会计准则，修订后的《长期股权投资》和《合并财务报表》自2014年7月1日起实施，通过此次调整与修改，已经基本与国际会计准则趋同。

二、企业合并准则的变化

（一）区分企业合并类型，规定不同的会计处理方法

目前，我国会计对处理企业合并最常见的手法是购买法与权益结合法两种。购买法强调“交易”，将企业合并视为一项买卖，认为一个企业将另一个企业使用购买方法获得该企业的控制权，并将其纳入麾下。这是一种纯粹的交易，就如同企业购买物品一样，合计并购企业的净资产是多少，然后直接进行购买，所以会计的处理方法一般都沿用传统的会计方法。而权益结合法更强调的是“联合”，该方法实施与购买法不同，合并的主体变成了两个或更多，这几个企业联合起来全面控制企业经济资源经营和生产。企业在做某项决策时，是由几个股东共同商议决定的，因此不存在新的计价基础，还是用账面的历史成本来反映。

企业合并准则将企业合并的内容分成了两个方面，一是、同一控制下的企业合并，二是、非同一控制下的企业合并，并根据不同形式的合并规定了不同的会计处理方法：

1. 同一控制下的企业合并

新准则规定，权益结合法用于同一控制下的企业合并，以账面价值计量：合并主体在企业合并过程中所获得的资产与负债，都依照合并当天被合并方的账面价值进行核算，合并方所获得的净资产账面价值同合并规程中支付的对价账面价值两者间的差额，进行资本公积的调整；资本公积少，不能冲减的，调整后进行留存收益。

在国际会计准则中并没有同一控制下的企业合并相关规定，这都是按照我国的现实光景，从我国实际国情的角度出发，所创立的一项壮举，一个创造性的抉择：中国大量的企业进行并购重组时，大都发生在企业集团内部的关联成员之间，站在最终控制方的角度，相当于把自己的东西从“一个口袋转移到另一个口袋”，在量上没有发生变化；同时，由于合并双方存在关联关系，该类合并的交易作价往往不公允。因此采用权益结合法，以账面价值计量。

2. 非同一控制下的企业合并

新准则中，非同一控制下的企业都使用公允价值进行计量：购买方在购买当天，首先对合并企业的资产和所有承担的负债根据公允价值进行核算，再进行合并。当合并成本比合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额大，将此差额归于商誉，而当合并成本比合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额大时，这部分差额经过反复核算后纳入当期损益。

使用公允价值最大的作用是提供的会计信息将更可信、透明和关联性更强，也将购买合并中的经济实质充分展现出来，在使用合并报表时，更便于识别、分析和判断，有利于做出准确的选择与决断。

（二）取消“合并价差”，规范商誉的账务处理

新准则实施前，股权的实际投资成本与母公司拥有的子公司净资产的账面价值的差额当做“长期股权投资差额”，并在合并财务报表中记录为“合并价差”。其实合并价差就是把合并商誉和被购买方的净资产增减值（公允价值和账面价值的差异）容于一体的混合概念，与国际惯例相悖。

在长期股权投资准则中，“长期股权投资差额”予以废除，同时还对相关的股权投资差额摊销方式进行相应的消除。与此相对应的在合并财务报表中“合并价差”将由“商誉”代替。商誉，就是购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，新准则中规定摊销方式一律不予采用，而开始实施测验，实现了与国际会计准则的趋同。

（三）以控制为基础确定合并范围

在新准则中，合并财务报表都是将控制作为最基本的条件，并以此确定合并范围；母公司必须把所有的子公司都归纳到合并财务报表的合并范围，在这其中，母公司所控制的单独主体也要如此。与原有关中小规模企业和银行、保险等特殊行业可不纳入合并范围的规定相比较，新准则更关注实质性控制，不再强调重要性原则，也不再简单考虑股权比例。

三、企业合并准则变化对企业利润的影响

（一）同一控制下的企业合并对企业利润的影响

根据合并财务报表准则：在报告期时，母公司由于处在同一控制环境中增加得到的各项业务与子公司，应该根据其对应的当期期初到报告期末的利润、费用以及收入都体现在相关利润表内，并且还应该调整报告中的项目。由于非同一控制下企业合并等方式增加得到的业务与子公司，应该根据其对应购买日到报告期末的利润、费用以及收入体现在相关利润表内。

因同一控制下的企业合并，被合并方整个年度的收入、费用、利润都将纳入合并利润表，企业合并时，如果不在年初进行，而是在年中或年末进行，很有可能合并企业当年的利润会出现增长，以此作为掩饰合并企业本身因经营不当而导致的效率降低或者亏空，将此利润纳入自己的经营业绩中，粉饰太平，这也可能成为个别公司进行企业合并的主要原因。

（二）非同一控制下的企业合并对企业利润的影响

非同一控制下的企业合并对企业利润的影响主要来源于，合并的成本要比合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额小时，其中的差价就会归入当期损益中，可以增加合并企业的当期利润，这也成为部分公司缓解业绩压力的方法之一，个别公司甚至连续多次通过非同一控制下企业合并确认的营业外收入达到当期不亏损的目的。

其次，与旧准则股权投资差额摊销的规定不同，更注重实质，实施减值测验，废弃了商誉摊销的方式，其实这样方式更公平合理，当被合并企业经营状态好，收益颇丰时，商誉不会出现减值的情况，与使用旧准则时相比较，公司净收益事实上是有一定的增长，从表面来看对企业非常有利；不过，当被合并企业在经营过程中业绩下滑，商誉价值也会随之而降低，在此过程中将导致合并方的利润大大降低。

（三）合并范围变化对企业利润的影响

新准则下，子公司无论规模大小，还是经营亏空或盈利的子公司，或从事经营特别的产品业务的子公司都必须将全部归纳到母公司的合并范围。这一规定的实施，可以有效制止人为交易随意安排调整合、随意改动合并范围的恶劣事件发生。同时，更有效遏制母公司把亏空严重的子公司当做赚钱的工具，随意买卖。并且经过合并以后，所有的信息将更透明、更充分、更全面完整。

（四）企业合并的会计处理，与生产经营的通常理解有冲突

1.合并时点对合并方净资产的调整与通常理解下的净资产变动不同

通常理解下，企业净资产分为两大部分：所有者投入的资本和经营所得的积累。但企业合并事项，经常会在合并时点造成合并方的净资产变动，如：同一控制下的企业合并，以1亿元现金收购净资产账面价值为0.6亿元的股权，将减少合并方净资产0.4亿元，这种净资产的减少既不是所有者投入的资本减少、也不是经营亏损，而仅仅是会计处理上的调整。又如：非统一控制下企业合并，以1亿元现金收购净资产公允价值为1.2亿元的股权，合并当期将确认营业外收入0.2亿元，实际上并无真正的经济利益和现金流量的流入，有别于通常理解下的企业净资产增加，但部分公司的股东仍要求将包含这部分营业外收入的利润作为利润分配的基数，实质上加大了公司的负担。

2.同一控制下企业合并按账面价值计量与经营角度的理解不同如上述股权，按企业合并准则规定，应以0.6亿元计价，不能反应经营上支付1亿元对价的实际情况；同时，还将影响处置期间的损益，如将该股权以1.5亿元转让，会计上将确认0.9亿元的投资收益，而站在经营角度，实际收益为0.5亿元。

四、总结

综上所述，企业合并准则的出台及修订，规范了企业合并的会计处理，对企业利润存在多方面的影响。企业必须进行全方面改进和创新，以迎合社会的发展、准则的变化。

参考文献：

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[2]牟秋洁.浅谈新旧长期投资准则变化对企业利润的影响[J]. 现代商业，2012，33：245-246.

[3]杨哲.新会计准则对我国企业并购的影响分析[J].湖南大学，2010：99-113.

作者简介：唐才敏（1979-），女，汉族，四川宜宾人，硕士研究生，注册会计师，研究方向：财务管理。