管理会计对企业管理的影响研究

摘要：本文在简要介绍管理会计的研究框架、管理会计的方法、管理会计的中国特色化的基础上，分析了货币薪酬和在职消费对企业业绩的影响，并指出在不同的薪酬结构中，货币薪酬、持股比例和在职消费是相互影响的，其综合结果可能是积极的，也可能是消极的；同时建议为高管设置声誉薪酬等创新激励体制。

关键词：管理会计；企业绩效；薪酬结构

中图分类号：F234.3 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）028-0000-02

自改革开放三十多年以来，中国经济飞速发展，但这种成就的背后是资源的粗放式投入与消耗，造成了严重浪费和产能过剩。自十八大以来，新的领导集体推陈出新，提出了“李克强经济学”、“中国经济升级版”等一系列新的发展理念。同时，伴随着中国梦的提出，中国需要一大批世界一流的企业群为依托，企业需要更多的创新性和精确化管理方法。管理会计迎来了重要的战略发展机遇。

一、管理会计与企业管理研究现状

目前，国内外学者已经对管理会计的研究框架和方法进行了深入研究，同时对管理会计的本土化进行了探索。

（一）管理会计研究框架

潘飞、陈世敏等（2010）在以前学者的研究基础上提出了中国本土化的研究框架。他们认为管理会计是一个由包括会计信息系统、业绩评价和报酬系统以及组织设计等在内的管理会计/控制系统，并且必须充分考虑其受到的影响因素，如：外部环境、组织目标和战略等。同时他们还对这些要素如何影响经营绩效的相关研究成果进行了总结和梳理。学者已经证实管理控制系统对企业组织的经营效率、学习能力等具有积极的促进作用，Kalagnanam （1998）等进一步通过实证研究证实良好的管理控制系统与经营业绩具有正向关系。

（二）管理会计的方法

管理会计方法的发展经历了四个阶段：第一阶段是1930年到1960年这三十年，主要是全面预算管理和实施成本会计系统；60到80年代强调管理信息系统的建设；80到90年代的关注点在作业成本管理、流程分析与战略成本管理和全面质量管理等方面；90年代以后，学者重点关注价值创造，并研究出了平衡记分卡、经济附加值等工具。目前，国内学者对管理会计的研究主要集中于激励机制、管理会计整合研究、绩效评价、预算管理、成本计算方法、管理会计方法选择等六个方面。

激励机制是解决委托代理问题的一个有效途径，管理会计中的激励机制主要对象是公司高管。国内外学者对其都有一定的研究成果，国外的研究重点关注激励薪酬结构、激励薪酬与绩效的敏感度和管理层权力与激励薪酬之间的关系（Murphy，2004）等方面。国内学者的研究点在管理层权力与薪酬（卢锐，2008）、年薪制度、股票期权等方面，并进一步在国有企业高管的薪酬方面进行了探索（辛清泉，2009）。

同时学者还对预算管理进行了比较系统的研究，Argyis最早于1952年对预算管理和管理者行为进行了研究，首次探索了人性在预算管理中扮演的角色。 Fisher（2000）等学者对预算松弛、 Brownell（1999）等学者对绩效后果这两个方面进行了重点研究，并得出了影响预算编制和管理的各种因素。国内学者对预算管理的关注点主要放在以下两个方面：一是预算管理的思想、方法，以及企业的具体实践方式（于增彪，2004）；二是探索中国预算管理的实践，并总结经验教训（潘飞，2002）。

从管理会计这个视角分析发现，绩效评价的最关键问题是选择合适的绩效评价指标，已有学者在这方面取得了较多成果，Stern（1995）等学者指出经济附加值是一个科学合理的指标，因为它尽可能使企业利润最大化和股东价值最大化达到一致；同时有学者指出经济附加值指标能有效追踪股东财富变动，并且实现委托人和代理人利益的一致性。但也有学者指出经济附加值指标具有一定的局限性，如：Biddle（1997）等学者指出经济附加值指标并不能很好解释股票收益率的变动。财务指标的这些缺陷促进了绩效评价工具的创新和发展，平衡记分卡就是很好的绩效评价工具，Kaplan & Norton（1996）指出平衡积分卡能将财务指标和非财务指标很好的结合起来，从而有效评价企业的绩效成果。

管理会计历来强调“不同目的，不同成本”的理念。运用不同成本计算方法得出的结果必然不同，其实质在于成本分配的不同。而作业成本法与其他方法的主要区别在于成本分配基础存在差异，已有学者将作业成本法与企业绩效、资本预算、转移定价和组织变化等结合起来，而Kaplan和Anderson（2004）更是在这个基础上提出了“时间驱动作业成本法”，进一步推动了成本计算方法的发展。

（三）管理会计的中国特色化

毛洪涛（2015）认为，当前我国企业面临产业结构升级和资源投入粗犷的矛盾，作为企业内部管理服务的管理会计，主要有两大功能：一是为高管提供信息，提高决策的正确性和效率；二是为高管提供有效的管理工具，并参与企业内部管理。学者研究指出，决策信息的准确性和及时性是影响管理模式创新的关键因素，管理会计是当前企业管理模式创新的一个优质选择，更是企业管理模式创新的客观要求，培育和发展管理会计有助于释放管理因素在经济转型中的巨大潜力；有助于深化经济结构调整、转变经济发展方式，推进结构转型，推动产业升级，打造中国经济“升级版”，必将为中国企业管理水平的持续提升做出重要的贡献。

（四）文献评述

管理会计在不同年代所提出的方法符合当时的时代特点，30-60年代是资本主义过渡到帝国主义、两次世界大战时期，整个社会处在战时供给状态，资源有限配置，这就自然而然的产生了生产上的全面预算管理。60-80年代正是计算机技术蓬勃发展的时期，信息化的广泛应用为管理信息系统的建设提供了可能。80-90年代正是流程再造理论的全盛时期，企业开始更加注重品质问题。90年代以后，以人为本的理念、顾客就是上帝、中国的和谐思想等开始重视企业与其利益相关者之间的沟通，平衡积分卡等更有人情味的管理会计工具得到发展。

管理会计的核心应该落脚在管理上，是指导和服务企业战略的重要工作。一个企业之所以存在是基于其企业使命和核心价值观，这是企业的本质。而本质的表象化就体现为企业的价值创造，这即是为了实现使命和价值也是为了企业的永续存在。更进一步的是，企业的价值创造过程有多种多样的手段，管理会计则是一种主要的手段，管理会计要在企业管理中处于主导地位，由此产生的结果就是企业的效率和业绩得到了很大的提升。管理会计应该更多地参与到企业的决策中去，拥有更多的权限和信息优势，才能更好的整合资源、设计更好的营运方案。

二、管理会计（薪酬结构）对企业绩效的影响

企业高管薪酬一般由货币性薪酬和控制性薪酬两部分组成，货币性薪酬包括工资、福利费、社会保险费等以货币衡量的薪酬部分，而控制性薪酬则直接与控制权挂钩，主要是在职消费、自我价值的实现、社会地位的提高等非货币性的报酬。

（一）货币薪酬与企业业绩的关系

学者对货币性薪酬与企业业绩之间的关系进行了研究，但观点并不统一。有的学者认为合理的薪酬激励能促使经理人积极主动为工作付出，从而有效改善企业业绩，但也有学者对其有效性的大小持怀疑态度。Core（1999）发现，当企业组织的董事较多，并且大部分外部董事是由CEO亲自任命或推荐的情况下，CEO的的薪酬业绩敏感性较低。有学者指出，高管薪酬业绩敏感性越高，则薪酬对其具有较大的激励和约束，这种现象的根本原因在于人的自利原则会促使其采用各种可能手段来获得更高的薪酬合约。但是，也有学者指出有时高管的薪酬高低与企业盈亏之间的敏感性不是对称的，Chen（2005）在此基础上通过研究指出权力越大的高管的薪酬与企业盈亏之间的非对称性越显著，这说明大部分公司高管只是充分享受公司盈利时的高额奖励，而很少承担公司亏损时的惩罚。

徐向艺等人通过研究指出，非年薪制比年薪制和股权性报酬具有更好的激励效果。此外，很多学者通过研究指出高管持股对经营业绩有积极的促进作用。谌新民等（2003）着重分析了货币薪酬+持股、持股、货币薪酬三种形式对经营者的激励强度，发现注重长短期激励相结合的上市公司具有较好的经营业绩。

（二）在职消费与企业业绩的关系

学者通过研究在职消费对企业业绩的影响得出了较多成果，但具有代表性的是代理观和效率观。代理观认为在职消费是管理层为了满足自身效用的最大化所采取的行为，是管理层主动争取来的。同时为了合乎相关制度规定，管理层放弃显性收入而以在职消费为补偿，是一种机会主义。基于代理观，Jensen（1976）认为，在没有监督的情况下，若高管有权决定津贴水平，他们将会通过增加自身的非货币性福利来实现自身效用的最大化，并且持股越少，则在职消费中由自己承担的成本就越小，这将进一步促使其增加在职消费。

国内学者针对我国国企的性质与现状进一步提出了两方面的的观点。一种是从薪酬管制角度认为，出于社会公平、充分就业等目标，加之人事任命上的政治潜规则使得政府很难退出代理契约委托，政府不得不实施统一的刚性薪酬管制。相较于非国有企业，国有经营者工资等显性货币薪酬偏低，由于这与自由市场所形成的薪酬契约相违背，面对欠缺与滞后的薪酬激励，国企高管不得不寻求不直接以货币为形式的在职消费作为替代性选择。另一种是所有者缺位所引起的信息不对称，作为所有者的国有资产管理部门（或政府）由于其不具有人格化的特征，造成了事实上的“所有者虚位”。同时，面对旗下诸多国有企业，政府监管部门对下属企业经营业绩的监管难度和监管成本都较高，致使事前激励契约与事后监督难以跟进（陈冬华等，2005）。

效率观认为公司向高管提供在职消费是对管理层的一种隐性激励，能够方便管理层工作，提高管理效率。当因向高管提供在职消费而获得的公司业绩增长大于所占用的成本时，公司更乐于向管理层提供在职消费。

基于效率观，Rajan & Wulf（2006）等人通过研究指出，公司高管的有些在职消费的出发点可能是为了提高工作效率，而不是为了个人享乐。苏然和高明华（2015）认为若给予高管的货币薪酬不足，公司可能会主动提供更多的在职消费来弥补、激励管理者。我们现在需要探索的是如何判定在职消费对公司经营的必要性，以杜绝不必要的消费。

三、管理会计（薪酬结构）在设计过程中的思考

通过以上研究文献的梳理，并结合现实情况，可以看出高管的在职消费和货币薪酬对企业组织的经营成果具有较大影响，并且对高管也具有较强的激励作用。学者研究发现，货币薪酬的激励效果立竿见影，但期限较短；管理层持股则具有长期的激烈效果，但诸多不确定性因素具有消极影响。同时，过度的在职消费会加重企业的经营成本，影响企业的经营成果。已有文献证实，在不同的薪酬结构中，货币薪酬、持股比例和在职消费是相互影响的，其综合结果可能是积极的，也可能是消极的，关键是看管理者对其的设计和引导。

此外，针对常规的激励方式，我们是不是可以创新激励体制呢？回想一下腾讯的QQ帝国盈利模式，很大一部分的收入来源是腾讯推出的各种VIP身份认证，比如QQ音乐的绿钻、QQ空间的黄钻等。提及这个的意思就是说我们可以在职业经理人市场上设置一定的身份歧视。建立全国性的职业经理人俱乐部或人才市场，采取自愿注册制，以经理人的经营业绩为主要评价标准为经理人设置身份等级，以经理人的不良业绩和不良行为记录为标准降级，设置声誉薪酬。在将来职业经理人升迁或跳槽过程中，对职业经理人的待遇和职级评定将以其身份等级为依据并优先聘请经理人俱乐部的会员。通过采取这种激励模式，可以将经理人的职业生涯与其当前的业务行为挂钩，使其从内在对自己的行为有所约束，更加有效地避免了委托代理问题。

参考文献：

[1]潘飞，陈世敏，文东华，王悦.中国企业管理会计研究框架[J].会计研究，2010.

[2]卢锐，魏明海.薪酬制定的管理层权利理论进展[J].经济管理，2008.

[3]徐向艺，王俊韡，巩震.高管人员报酬激励与公司治理绩效研究——项基于深、沪A股上市公司的实证分析[J].中国工业经济，2007.

[4]辛清泉，谭伟强.市场化改革、企业业绩与国有企业经理薪酬[J].2009.

[5]肖文东.管理会计在商业银行的应用研究[J].中央财经大学学报，2011.

[6]苏然，高明华.在职消费与公司绩效：代理观还是效率观——基于高管激励视角的研究[J].深圳大学学报（人文社会科学版），2015.

[7]陈冬华，陈信元，万华林.国有企业中的薪酬管制与在职消费[J].经济研究，2005.

作者简介：陈良斌，男，汉族，四川营山人，中央财经大学商学院，硕士研究生，研究方向：跨国公司管理。