新常态下完善国有企业审计监督的现实需求及对策建议

●戚艳霞

新常态下完善国有企业审计监督的现实需求及对策建议

●戚艳霞

健全国有企业审计监督体系和制度，实行企业国有资产审计监督全覆盖，是中共中央、国务院在《关于深化国有企业改革的指导意见》、《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》中对审计工作适应新常态和发挥治理价值所提出的明确要求。本文立足深化国有企业改革新形势对国有企业审计监督的新要求，探析完善国有企业审计体系和制度的法律依据,并从确定审计监督全覆盖标准、厘清国有资本审计监督责任边界、完善并创新审计监督方式方法、构建多层次和系统的国有资产审计监督模式等方面提出加强国有企业审计监督的对策建议。

国有企业改革 国有资产国有资本 审计监督全覆盖 监督模式

党的十八届三中、四中、五中全会推动我国经济社会发展进入了全面深化改革和全面依法治国的新阶段，并在深化国有企业改革方面掀起了完善国有资产管理体制、发展混合所有制经济、完善现代企业制度等一系列改革浪潮。为了在经济社会发展新常态下推动国有企业改革系列目标的顺利实现，中共中央、国务院印发了指导国有企业改革的纲领性文件《关于深化国有企业改革的指导意见》（中发﹝2015﹞22号），明确提出国有企业改革的目标任务和重大举措，并对建立健全高效协同的外部监督机制提出了要求，明确要求“健全国有资本审计监督体系和制度，实行企业国有资产审计监督全覆盖，建立对企业国有资本的经常性审计制度”。2015年12月8日，中共中央办公厅、国务院办公室印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》（中办发﹝2015﹞58号）及其相关配套文件，要求紧密结合新形势下审计对象的变化、审计工作的职责任务和履职特点，加强和改进审计工作。国有企业审计作为国家审计的重要组成，在经济发展新常态和深化国有企业改革的环境中承担着重要职责作用，也面临着前所未有的挑战，承担着新职责和目标要求。完善国有企业审计，既是适应新常态和践行新理念的要求，也是发挥国家审计治理价值的内在要求，更是助推国有企业改革目标实现的重要保障。

随着国有企业改革目标任务的明确以及“一带一路”、国有企业“走出去”等战略的提出，国有企业审计监督对象更加多元化，审计对象的管理链条更加复杂，审计监督目标和侧重点发生变化。完善国有企业审计，需要准确把握国有企业国有资本管理的新要求，着力构筑融入国有企业改革过程和国有资本运行过程中的健全“免疫系统”，实现对国有企业中国有资产管理决策、国有资本投资运营等方面的全方位问责，充分发挥审计在防止国有资产流失、促进国有企业科学决策、提高国有资本高效投资运营等方面的“督导者”、“助推器”作用。

一、完善国有企业审计是适应新常态践行新职责的应时之举

（一）完善国有企业审计是践行法律职责和贯彻落实相关文件精神的重要任务

对国有企业、国有资本加强审计监督是我国《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国公司法》、《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》等法律法规的要求。这些法律法规规定了国有企业审计的对象、职责、权限和依据等。经济社会发展的新常态下，我国在出台的文件中多次对完善国有企业审计提出新要求。《关于深化国有企业改革的指导意见》强调健全国有资本审计体系和制度，实行企业国有资产审计监督全覆盖并建立对企业国有资本的经常性审计制度。《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及其配套文件《关于实行审计全覆盖的实施意见》，明确要求审计机关要依法对国有和国有资本占控股或主导地位的企业管理、使用和运营的境内外国有资产进行审计。因此，完善国有企业审计监督体系和制度，加强国有企业审计监督，是贯彻落实国家文件精神、依法履责的客观要求。

（二）完善国有企业审计是推动实现国有企业战略转型目标的内在要求和重要保障

在国有企业改革提速、国有资产管理体制分层化、资本结构和产权结构多元化的新形势下，国有企业审计在促进国有企业改革重大决策部署落实、保障国民经济健康运行等方面面临更为艰巨繁重的任务。我国国有企业规模大、资金富集、涉及领域广、管理内容庞杂，加上国有企业改革正处于关键期和攻坚期，需要解决的体制问题、机制问题、结构问题、历史问题很多。为了在复杂的改革环境中依法履责和提高审计监督效能，国有企业审计需要精准定位面临的新职责、新要求，明确国有企业审计监督目标，构建具有宏观性、系统性、全局性的国有企业国有资本审计监督新格局，优化国有企业审计监督体制机制。

（三）完善国有企业审计是实现国家审计助推国家治理现代化的重要内容

国有企业改革是全面深化改革和全面推进依法治国的重头戏，关系国家治理现代化目标的实现。国有企业审计是国家审计这个完整系统中的关键子系统，国有企业审计的效果和发挥的价值直接影响国家审计治理价值的总况。完善国有企业审计有助于通过以下几个方面助推国有企业改革和国家治理目标的实现：发现国有企业集团总部、境内外分子公司投资运营链条上的存在的薄弱环节和风险隐患，维护国家经济安全；反映不合时宜、制约发展的管理制度规定，推动国有企业管理决策制度的完善；揭露重大投资决策、国有资产和股权转让等重点领域和关键环节中存在的失职渎职、内幕交易等问题，保障国有资产、国有资本的安全。

二、新形势下国有企业审计面临的新要求

国有企业所处的复杂改革环境和党中央、国务院对深化国有企业改革的系列要求，决定了国有企业审计在当前改革时空中的发展坐标。新形势下国有企业改革目标的新定位、国有资产监管新架构、国有企业改革的特征以及改革中出现的新对象、新问题等，直接影响国家审计在国有企业改革中的作用和职责，进而决定了国有企业审计面临的新要求。

（一）国有企业审计需要强化国家宏观思维、市场思维和法治思维，保障宏观政策、公司治理等目标的协同实现

为了在新的改革形势中充分发挥国家审计推动国有企业改革的作用，国有企业审计既要揭露国有企业现存的问题，又要关注改革过程中可能出现的新问题、新风险。对这些宏观性、复杂性问题的分析，需要转变指导国有企业审计的理念，强化宏观思维、市场思维、法制思维，一方面推动国家宏观政策在国有企业改革中得到贯彻落实，另一方面促进企业不断完善治理模式和经营机制，推动企业实现创新驱动发展战略和转型提质增效，增强企业的内在活力、市场竞争力和发展引领力。

（二）国有企业审计需要与国有资产监管新架构相契合，不断创新监督体制机制

在改革升级的政策背景下，国有企业审计既要做好国有企业领导人经济责任审计、国有资本经营预算审计、政策执行跟踪审计等具体审计业务，又要突破组织结构对审计范围的约束，从总体上监督评价国有资本使用的合规性、安全性、效益性以及国家宏观政策的总体贯彻落实情况。这决定了国有企业审计与其他审计类型交叉融合的内容较多，构建对国有资产出资人、国有资产监管部门、投资运营公司等多层面监督的体系，实现与国有资产监管新架构的有机契合，保障国有企业监督的完整性、层次性和系统性。

（三）国有企业审计监督体系需要具有战略性、整体性、相容性和协调性，实现与国家审计整体及内部各子系统的耦合推进

作为经济社会发展新常态国家治理重要工具，国家审计强调战略性、整体性、综合性和系统性。国家审计整体的特征决定了内部各组成体系应具有的特征。国有企业审计需要围绕国有企业改革发展的核心目标，形成包含“领导干部经济责任”、“权力运行”、“国有资本投资和运行”、“国有资本绩效问责”、“整改落实”等多方面问责的健全审计监督体制。

三、完善国有企业审计的对策建议

建立与国家治理和国有企业改革目标内在一致的国有企业审计监督体系和制度，是国家审计健全其在国有企业改革中“免疫系统”的重要内容，是审计实现其治理价值的重要领域，也是助推建立现代企业制度和国有资产管理体制的重要保障。依法完善国有企业审计，实现监督全覆盖和提高监督效能，需要考虑依法制定国有企业审计全覆盖的标准、厘清国有企业审计监督的责任边界和审计重点、完善并创新国有企业审计监督的方式方法、构建多层次、系统的国有企业审计监督模式、建立健全境外国有资产的审计监督制度等方面。

（一）依法制定国有企业审计监督全覆盖的标准

落实国家文件要求的“对国有资产、国有资源、领导干部履行经济责任情况等的审计全覆盖”，国有企业审计有必要将当前侧重于经济责任审计的“局部的免疫系统”，转变为“全面的免疫系统”，在国有资产、国有资本运行的立体时空内实现全方位、全流程的综合审计监督。由于国有企业的边界与国有资本的边界会存在交叉，构建“全面的免疫系统”除了包括国有企业的国有产权，非国有企业的国有资本也应被纳入监督范围。这有利于沿着国有资本的委托代理链条，实现对以国有资本为核心的国有资产的审计监督全覆盖。因此，国有企业审计监督全覆盖是一个由审计范围、时间和审计深度三个维度组成的立体空间：（1）在审计范围上，应包含对国有资本的完整投资运营链条、国有企业领导人权力行使、国有资本运营结果等多维度、多环节的审计监督；（2）在审计时间上，应涵盖对权力行使、投资运营项目等不同审计对象的事前、事中和事后的全程监督与问责；（3）在审计深度上，则应包括对发现的问题、深层次的矛盾和原因及建设性审计意见的全覆盖。任何维度存在的“短板”都会影响到审计监督范围和结果的完整性以及审计监督的总体效果。

（二）厘清国有企业审计监督的责任边界和审计重点

在当前国有企业、国有资本、国有资产相互交织的复杂局面中，国有企业国有资本审计依法履行职责，需要在明确审计标准和确定审计对象的基础上，厘清审计主体的责任边界，明确审计范围和审计重点，以有效控制审计风险并提升审计价值。

国有企业审计的职能决定了其问责边界和重点。我国当前国有企业改革的战略目标、投资运营管理体系的重构、改革的主要任务等拓展了国有企业审计的问责边界，决定了国有企业审计的问责重点包括以下方面：（1）重点监督国有资本出资人关注的企业领导干部经济责任、重大投资、重大改制、产权转让、高风险业务等重要领域。（2）检查国有资产监管机构、国有资本投资运营公司、混合所有制企业三层体制中各自职能定位是否清晰，国有企业监管机构是否根据改革要求剥离了公共管理职能，国有资本运营公司、投资公司与企业集团母公司的关系定位是否清晰。（3）对国有资本、政府行为、资本投资运营和效果等进行多层面监督，评价国有企业的国际竞争力、抗风险能力以及国有资本的控制力、影响力。（4）甄别国有企业管理和国有资本投资运行过程中存在的“不作为”、“乱作为”、“假作为”的政策漏洞和制度缺陷。（5）检查国有企业的市场化运营机制是否健全，不同国有企业承担的社会职能和经济职能是否明确，国有资本和非国有资本参与市场竞争的机制是否平等。（6）从国有企业改革的宏观、整体视角，评价国有企业改革是否满足“三个有利于”评价标准，评价改革方案的总体落实情况和目标实现程度。

（三）完善并创新国有企业审计监督的方式方法

国有资产管理体制改革所产生的新审计对象、国有企业产权结构多元化带来的监督链条的复杂性，决定了国有企业审计监督具有多审计目标、多点发力的特点。不断完善并创新审计方式方法，是在国有企业改革新形势下发挥国有资本审计监督作用的重要基础，也是实现国有资产审计监督全覆盖的必要支撑。

1、创新国有资本投资运营风险预警和防范审计。组建国有资本投资、运营公司之后，及时监督投资运营公司的经营管理风险及履责情况，科学评价国有企业产权多元化的合理性、非国有资本对国有资本的影响以及入股非国有资本的国有资本的安全性，是保证国有资本安全并防范国有资产流失的前提。国有企业既在国内投资，又在国外投资，投资导向如何把控是国有企业面临的重要挑战和风险点，构建新的风险管控机制也是其重点和难点。因此，审计机关有必要创新对国有企业政策风险、国有资本投资运营风险的预警和防范审计，对国有资本投资、运营、管理中的风险进行预研预判，建立健全风险预警系统，为完善政策和规避风险、防范资本流失提供依据。

2、创新对国有企业国有资本的绩效审计。国有企业审计应创新对国有企业国有资本的绩效审计，注重对国有企业创新能力、国际竞争力、国有资本保值增值、公司治理结构等方面的综合评价。根据国有企业改革目标，绩效审计有必要从对被审计单位短期国有资产运行状况、评价国有资本保值增值情况的财政财务视角的审计，转为对国有资本经营回报率、社会贡献率、国有股东价值、国际竞争力、创新能力等多维度的综合绩效审计。并根据需要，对影响国有资本价值和国有企业改革目标的因素进行延伸审计或专项审计调查。

3、探索混合所有制中影响国有资本运行的全要素监督。在混合所有制经济中，除了国家独资企业，国有资本和非国有资本共融于同一企业是必然趋势，国有企业产权主体多元化的范围和深度会进一步发展。其他所有制经济成分进入国有企业以及投资组合的不断进行，会延长国有企业的产权链条。非国有资本比例的增加及其市场化监管机制的运行，会对国有资本的控制力、影响力产生重要影响。如何对混合所有制中的国有资本进行审计，是一个重大挑战。国家审计有必要在明确混合所有制企业的产权链条和国有资本产权边界的前提下，加强对国有资本产权的审计监督或审计调查，及时、有效地评价混合所有制中国有资本的控制力，有效评判非国有资本的效益和风险对国有资本的影响，总体把握国有企业运行情况。受产权制度约束，国家审计不宜对除国家控制的股份制企业外的其他股份制企业进行直接审计，但有必要对审计该部分股份制企业的社会审计组织的审计质量加强管理和监督，发现和避免国有资本可能面临的风险或损失。

（四）构建多层次、系统的国有企业审计监督模式，建立健全境外国有资产的审计监督制度

第一，与国有资产管理模式下的新架构相对应，国有企业审计需要强化对国有资产监管机构、国有资本投资运营公司和混合所有制企业的多层次综合审计。深化国有企业改革的战略规划，改变了国有资产监管机构的职责，创建国有资本投资和运营公司，国家审计对国有资产管理体制内不同机构的审计问责范围和重点也将发生变化。对国有资产监管机构的审计应注重监督其履行“出资人职能”方式的合理性、有效性，监督其在投资运营公司中股东权利的行使情况、作为授权投资运营公司的委托人可能承担的风险，以及公共目标、国家政策性目标以及经济目标的均衡实现情况。国有资本投资和运营公司的建立，产生了新的审计对象。国家审计需要加强对国有资本投资、运营、管理等方面的制度、机制是否符合国家宏观调控要求和改革目标的监督，评价投资运营模式的有效性和运营效果，跟踪政策效果落实情况，评价不同类型企业分类管理政策的恰当性，加强对国有资产运营和重大投资项目的绩效审计。同时，国家审计需要清晰界定国有资本所有权和经营权的边界，针对具体情况确定审计重点、审计方法、审计标准。

第二，构建能够有效监督和评价国有企业的宏观政策落实、中观管理、微观执行的审计监督模式。政府从对国有资本运作单位的具体指标管理转变为主要对其产权管理、财政税收管理、金融监管和市场竞争秩序的管理，决定了国家审计应重点加强对国有资本在宏观、中观和微观三个层面上的综合监督。构建能够有效监督和评价国有企业的宏观政策落实、中观管理、微观执行的审计监督模式，是实现其在推动国家治理、促进市场资源配置的决定性作用、保障公众利益等多元目标的必要条件。

第三，深入探索对境外国有资产、国有资本的审计监督是完整国有企业审计体系的重要内容。国有企业的境外国有资产管理绩效是影响国有企业国际竞争力的关键点。境外资金和资产的风险具有较强的传递效应，且境外资产具有资产分散、业务众多、区域广泛、资金使用效益和成本受到资产所在国财经法律环境影响的特点。这些特点决定了对国有企业境外国有资产的审计需要采取与境内国有资产审计不同的方法。国有企业审计需要针对出资人关注的重点和境外国有资产管理中存在的薄弱环节开展审计监督，发现境外投资运营活动中存在的违法违规问题，全面、客观反映境外国有资产使用效益和承担的风险，保障境外国有资产投资运营符合国有企业战略发展目标，促进提升境外国有资产管理运营的效率、效益，推动企业国际竞争力的持续提升。■

（本文是国家社科基金青年项目〈13CGL028〉和财政部全国会计科研课题〈2015KJB007〉的阶段性研究成果）

（作者单位：审计署审计科研所）

1.陈美华.2007.国有资产占有企业审计监督主体的重新确立[J].财政监督，2。

2.郝文慧.2003.非国有控股公司国有资产不应成为审计盲区[J]，审计理论与实践，6。

3.王晓梅.2009.国有企业政府审计的环境变迁与未来发展[J]，经济与管理研究，5。

4.杨茁.2007.政府审计在国有企业改革中的职能弱化及其修正和创新[J]，审计研究，2。

5.亐道远、田江涛、张弨.2014.完善企业国有资产综合监督体制的思考[J]，石家庄铁道大学学报（社会科学版），3。