非货币性资产交换会计核算探析

赵雪琼 赵书瑶 姚巨亚

非货币性资产交换会计核算探析

赵雪琼 赵书瑶 姚巨亚

企业间的非货币性资产交换业务，通常以存货、固定资产、长期股权投资、无形资产等为交易对象，此业务与货币性资产交换相对，是种特殊交易行为。适应市场经济的发展，非货币性资产交换越来越活跃于企业交易行为中，对企业现金流量、运营状况，经营效果都有重要影响，而这项业务的处理相对复杂，本文将依据新准则对非货币性资产交换做简单说明，对核算中宜注意事项和处理方式稍作建议。

非货币性资产；交换；会计核算

企业是国民经济的细胞，其发展状况直接作用于国民经济的发展。随着市场经济的发展，企业间的联系日益紧密，企业间的非货币性交易也日益增加，贯彻新准则，加强非货币性资产交换的会计核算，保障企业安全，规范自身交易行为，已成为企业必然选择。

一、非货币性资产交换会计核算要点概述

（一）非货币性资产交换的认定

非货币性资产交换以非货币性资产为特定对象，依惯例交易中不涉及货币性资产，仅当置换资产价值不对等时，才以少量货币性资产补足（补价）。新准则规定，交换行为中，补价占资产交换总额比例为25%以下时，方可认定为非货币性资产交换。

（二）非货币性资产交换核算重点

首先，确认会计计量模式。非货币性资产交换会计处理的会计计量分为两种，一是以公允价值计量，二是以账面价值计量。交换项目在具商业实质前提下，亦满足换入或换出资产中一方公允价值可以可靠计量这个条件时，以公允价值计量；否则，应以换出资产的账面价值计量。其次，企业需否在交易后确认当期损益也要明确。以公允价值计量的，确认当期损益；以账面价值计量的，不记入当期损益。

二、非货币性资产交换会计核算具体分析

（一）公允价值计量模式

1.商业实质的界定

当非货币性资产交换明显改变了企业经济状况，即经预计，企业换入的资产未来产生的现金流量与企业换出资产未来产生的现金流量数额差较大，或经计算确认二者未来现金流量数额差不大，但折算后现值相差较大，可认定交换具商业实质。其中应注意，未来现金流量现值的确定要选择适当的折现率。

以后一种情况为例：甲企业以一项专利权与乙企业的长期股权投资交换，假定两项资产公允价值无差，且在未来现金流量之风险、金额及时间等方面的测算也相同，但对甲企业来讲，换入资产使甲企业与被投资方关系发生变化，这对甲企业产生的预计未来现金流量现值与专利权对甲企业产生的预计未来现金流量现值有较大差异；而乙企业换入了专利权，可用于生产，解决了技术难题，这对乙企业产生的预计未来现金流量现值与长期股权投资对乙企业产生的预计未来现金流量现值也有明显差异，改变了两企业经济状况，就此可以判定二者的非货币型资产交换具有商业实质。

2.公允价值的可靠计量标准

非货币性资产交换具有以公允价值计量资格的判定，以交换资产中起码一方具公允价值为基准，资产存在活跃市场与否，是其明证，规定满足以下条件之一，即可认定其能够可靠计量。

（1）交换资产其中一方存在活跃市场。

（2）交换资产不存在活跃市场，而同类或类似资产存在活跃市场。

（3）不满足上述条件之一，可比市场交易、采用估值技术确定满足一定条件的公允价值。

（二）非货币性资产交换成本核算

1.公允价值计量模式下的成本核算

（1）无需支付补价时，换入资产成本以换出资产的公允价值加上相关税费所得数额计。

（2）需要支付补价时，双方计算方式不同：

①支付补价方：换入资产成本以换出资产的公允价值加上相关税费再加上补价所得数额计。②收入补价方：换入资产成本以换出资产的公允价值加相关税费再减去补价所得数额计。

2.账面价值计量模式下的成本核算

（1）无需支付补价时，换入资产成本以换出资产的账面价值加上相关税费所得数额计

（2）需要支付补价时，双方计算方式不同：

①支付补价方：换入资产成本以换出资产的账面价值加上相关税费再加上补价所得数额计。②收入补价方：换入资产成本以换出资产的账面价值加上相关税费再减去补价所得数额计。（注：若能确切证明换入资产公允价值更可靠，成本计量以换入资产公允价值为准）。

3.当期损益的计入

（1）公允价值计量模式下：

①支付补价方损益以换入资产成本与换出资产账面价值加上相关税费所得数额的差值计。②收入补价方损益以换入资产成本加上补价所得数额与换出资产账面价值加上相关税费所得数额的差值计

（2）账面价值计量模式下，无论是否支付补价，均不确认当期损益。

（三）非货币性资产交换会计核算存在问题

1.准则中的纰漏

（1）商业实质标准界定不清。准则规定在金额、风险、时间上，交换资产未来现金流量有显著差别，才能界定交换具商业实质，但“显著”本身就是一个不确定的标准；另外，在预计未来资金现值的规定中，折现率又是个不确定指数。这些都是模糊的界限。

（2）“相关税费”不明确。在成本核算中，对相关税费并未做出具体的如“增值税”等的确认，这无疑平添了非货币性资产交换会计核算难度。

2.非货币性资产交换的不当利用

非货币性资产交换因其特殊性，在提高企业经济效益上发挥着重要作用，难免被一些不法企业恶意利用[3]。常见的现象有，一是通过虚构资产达到虚高利润；二是借由资产交换转移资产；三是利用资产交换调节利润及纳税。

（四）非货币性资产交换会计核算处理建议

1.更明确定义准则中相关概念

剔除类似“显著”、“重大”等模糊词汇，最好进行具体量化，如给定一个效益浮动的范围，再如，将折现率作出明确的类似于汇率的明确规定或涨幅区间；还要对“相关税费”的种类名目具体化。

2.加强市场监管，规范企业行为

强有力的监督监管是政策法规得以有效实行的有力保障，有关部门必须加强职能，对企业的不法行为严密掌控并作出相应处罚，需要立法部门、执法部门的紧密合作，对企业的管理部门要加强指导，实现其自我管理。

3.提高会计人员的专业素质和职业道德

会计从业人员是企业在企业非货币性资产交换中其极其重要的作用，因此，会计人员的专业素质和职业道德直接影响着非货币型资产交换实践的成败。身为会计人员，必须首先具备一定的专业能力，在资产核算、效益测算以及合同的甄别方面都要掌握必要的技能，保证交易的合理合法，这是能力方面的要求；另外，还要注意不滥用自身的才能，不利用职务之便做出违法乱纪的行径这是道德方面的要求。

非货币性资产交换作为目前企业间合作交流的特殊交易业务，越来越影响着国民经济的发展，企业应合理采用这种交易方式，在解决自身发展问题的同时，应注意市场的整体环境，合理合法进行交易，不钻制度漏洞；相关主管部门应行使好职能，加强对企业非货币性资产交换的监管；社会各界都应积极维护新准则的实施，合理利用，以此更好地实现经济的健康发展。

课题名称：

院级：JGY2016-8提升会计专业学生考证能力与实际操作能力结合的研究。

[1]任敬.非货币性资产交换会计核算及错弊甄别[J].财会通讯,2014(4):55-57.

[2]杜凌玲.浅谈非货币性资产交换准则相关问题及改进建议[J].财政监督,2014(26):15-18.

[3]李彦梅.基于非货币性资产交换会计核算及错弊识别的探究[J].江苏商论，2014（14）：211-212.

（作者单位：运城职业技术学院、国网运城分公司)