“营改增”导致房企综合税负生变

文/晨竹

“营改增”导致房企综合税负生变

文/晨竹

房企税负一：增值税

（一）小规模纳税人的税率绝对降低。第一类维持3%；第二类由5%变为3%；第三类维持5%。改为增值税之后，把价外税的征收率折为价内税，3%折过来是2.91%，5%折过来是4.76%。这三种情况无论怎么变化，增值税的征收率是绝对减少的。

（二）一般纳税人的税率相对增加。第一类是由3%变为11%；第二类是由5%变为6%；第三类是由5%变为11%；第四类是由5%变为17%。我们把这几档税率折为价内税，11%折后是9.91%，6%折为价内税是5.66%，17%折为价内税是14.53%。总体来看，对于一般纳税人而言，税率都相对增加了。

（三）流转税计税依据销售额减少。以前营业税的计税依据本质上是合同额，合同额就是计税依据。但变成增值税以后，合同额中要把增值税剔掉，才能作为计税依据。这是流转税计税依据的变化。

（四）进项税抵扣的弹性范围。进项税抵扣项目占收入比以及抵扣项目税率高低与减税幅度呈正比，从上游企业购买可抵扣额越多，税负越轻，反之则越重。税率的刚性较强，可变动空间几乎没有，企业仍然有大量的支出是无法获得抵扣的。因此，扩大进项税抵扣范围就显得十分必要。例如：公路货运企业，能抵扣的只有占运输成本20%左右的油料，通行费无法抵扣，个人劳务无法开具发票，这也使得物流企业采用通过购买油卡向货运司机支付运费的方式来增加抵扣项。对于那些无法取得发票，进项税额不允许抵扣的项目，抵扣项目设计的合理性就成了关键。在完整的增值税抵扣链条下，可尽力开具增值税专用发票，取得合法有效的抵扣凭证，真正实现企业税负下降。

（五）差额计税方法确认销售额。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

（六）免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。

房企税负二：附加税

附加税根据所交纳的流转税再进行二次纳税，具体包括城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等，附加税随着流转税计税基础的变动而发生变化，流转税增加了，附加税也会增加；反之，则随之减少。全面“营改增”后，增值税作为价外税，对其他税种的计算也有影响，主要反映在增值税从收入中剥离之后，计算各税的收入额为不含税收入。

论“壮族三月三”节庆的保护传承及可持续发展 ……………………………………………………………………… 黎 炼（2/51）

房企税负三：契税

国有土地使用权出让、房屋买卖，契税的计税依据为成交价格。计征契税的成交价格不含增值税。

房企税负四：房产税

房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。计征房产税的租金收入不含增值税。

房企税负五：印花税

“营改增”后的印花税，是按照含税收入还是不含税收入计算，需要区分两种情形：如果依合同征收，则按照合同金额计税即可；如果属于核定征收，则应按照核定办法计算印花税。

房企税负六：个人所得税

（一）个人转让房屋的个人所得税应税收入不含增值税，其取得房屋时所支付价款中包含的增值税计入财产原值，计算转让所得时可扣除的税费不包括本次转让缴纳的增值税，减除财产原值和合理费用包括购房时缴纳的增值税。财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计税。

收入额＝全部价款和价外费用÷(1＋5%)

（二）个人出租房屋的个人所得税应税收入不含增值税，计算房屋出租所得可扣除的税费不包括本次出租缴纳的增值税。

财产租赁收入＝全部价款和价外费用÷(1＋5%)

（三）个人转租房屋的，其向房屋出租方支付的租金及增值税额，在计算转租所得时予以扣除。

财产转租赁收入＝（全部价款和价外费用－支付的租金及增值税额）÷(1＋5%)

房企税负七：土地增值税

（一）房地产转让收入确认不含增值税。依据《财政部国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号），土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。“营改增”后，由于原征收营业税的纳税人在计算流转税时由营业税的价内税变为增值税的价外税，所以在合计收入计税时，需要先将含税收入换算为不含税收入后再计算增值税。由此可见，计算土地增值税的收入变为不含增值税收入，“营改增”后纳税人因转让收入不含税而比“营改增”前税负下降。

（二）土地价款扣减销售额减少的销项税金调增清算收入。纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。含税销售收入是指纳税人销售房地产时取得的全部价款及有关的经济利益。按财税36号文规定，纳税人受让土地时向政府部门支付的土地价款如下。

土地增值税预征收入= 含税销售收入÷(1+11%)

土地增值税清算收入=(含税销售收入+本项目土地价款×11%)÷(1＋11%)

（三）免征增值税的，在确定计税依据时不扣减增值税额。按财税〔2016〕43号文第五条规定，免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。

（四）土地价款的扣除不扣减土地抵减税额。“营改增”后，国家税务总局发布《关于修订土地增值税纳税申报表的通知》，其中将“取得土地使用权所支付的金额”明确规定为“按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写”。因此，我们对土地增值税的计算，收入可以按发票开具的不含税销售额计算，扣除的土地价款仍可以按不扣减土地抵减税额的金额计算。纳税人销售自行开发的房地产项目，且选用增值税一般计税方法计税的，按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金,不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。

（五）允许在销项税额计算抵扣的，不计入扣除项目。按财税〔2016〕43号文、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定，土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。由于房地产项目的成本费用构成非常复杂，“营改增”后会造成土地增值税“税前扣除”的结果不一致，会直接导致土地增值税“税前扣除”成本和费用的下降。

（六）扣除“与转让房地产有关的税金”不包括增值税额。“营改增”后,扣除项目与转让房地产有关的税金，不含转让房地产时缴纳的增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》已明确计算增值额的扣除项目，因此，土地增值税纳税申报表中“与转让房地产有关的税金” 按纳税人转让房地产时实际缴纳的税金数额（不包括增值税）填写。营业税作为营业税金及附加，在“营改增”后缴纳的增值税不能作为“与转让房地产有关的税金”扣除，这将减少扣除项目，从而影响土地增值率。

房企税负八：企业所得税

“营改增”对企业所得税的影响，体现在四个方面。

（一）收入减少的变化。“营改增”之前，企业按照含税价格确认收入。“营改增”之后，企业需要按照不含税价格确认收入，比“营改增”之前收入减少。同等的合同额，营改增之后，收入会降低。以前签订的合同金额就是收入，现在合同额里面需要扣除增值税之后才能确定为收入。

（二）可扣除的流转税减少。“营改增”之前，企业缴纳的营业税可以在企业所得税税前全额扣除。“营改增”之后，企业缴纳的增值税不能在税前扣除，应纳税所得额增加。这是“营改增”对企业所得税最明显也是最简单的影响。“营改增”之前，发票总额就是成本费用的金额，现在不一样了，发票金额里面包括增值税的进项，进项拿出后剩下才是成本费用，正常情况下，成本费用应该有所降低。

（三）附加税在利润表里作为费用列支。附加税变化了，当然对企业的所得税有影响。附加税的影响和流转税的变化是同向的，所得税的变化趋势则不同，正常情况下它和流转税是相反的，如果流转税增加，所得税可能会少交一点，反之，所得税可能要增加一点。所以说，“营改增”对企业税负的影响，要看企业整体税负。

（四）可扣除的成本费用减少。“营改增”之前，企业支付的运费或其他劳务费用，可以作为企业的成本费用在税前扣除。“营改增”之后，企业支付的运费或其他劳务费用，由于可以抵扣增值税进项税额，包含进项税额的那部分，就不能再作为成本费用在企业缴纳所得税前扣除了。

（作者单位：深圳税桥税务师事务所）