消费税计税依据的税收筹划

文/池其山

消费税计税依据的税收筹划

文/池其山

消费税作为我国的一个重要税种，进行合理的筹划能使企业利润最大化。纳税人可以利用不同的方法进行筹划，如税基式、税率式及税额式，其中基于计税依据（即税基式）的税收筹划具有更大的现实可行性。在这基础上，本文就税收筹划基本理论展开论述，结合消费税制度，探究消费税计税依据的税收筹划，包括收款方式筹划、核算方式筹划、包装物处理方式筹划及特殊条款筹划。最后，指出在进行消费税税收筹划时应注意的事项，减少在实际经营过程中可能遇见的各种风险。

消费税；计税依据；税收筹划

将消费税的计税依据与消费税的税率相乘，便可以得出消费税的应纳税额。由此可以得出，企业对消费税所进行的税收筹划可以从三个方面着手：税基式、税率式及税额式。税基式的消费税筹划即对消费税的计税依据的进行的筹划。从实践来看，消费税税基式的税收筹划对于企业来说更具有操作上的可行性。消费税计税依据的税收筹划包括：收款方式筹划、加工方式筹划、核算方式筹划、包装物处理方式筹划及特殊条款筹划。（假设案例中运用到的价格都为不含税价）

一、选择合理收款方式的筹划

（一）税法的相关规定

根据《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》规定，纳税人如果采取赊销或者分期收款结算方式进行结算的，可以将书面合同约定的收款日期的当天认定为纳税义务发生；书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，纳税义务发生的时间为发出应税消费品的当天。

（二）筹划思路

由税法的相关规定可以看出，企业采用不同的结算方式，纳税义务发生时间明显不同。因此，企业应当选择合理的收款方式，推迟纳税义务发生的时间，避免了提前负但税赋的不利情况，通过时间上的延迟，获得资金的时间价值，从而降低了税收负担。

（三）案例分析

1.案例

现假设丽华化妆品有限公司2015年有一笔大宗业务：

2015年7月5日，与厦门某大型商场签订了一单化妆品的销售合同，销售金额为360万元，货物于7月15日发给商场。货款于2015年7月15日、2016年1 月15日、2016年7月15日分三次收取，每次收取120万元。公司会计在2015年7月底将360万元销售额计算缴纳了消费税。（化妆品税率：30%）

2.分析

从丽华公司与厦门某大型商场签订的该笔经济业务，可以看出，由于丽华公司在签订合同时没有约定明确的销售方式。因此导致，丽华公司的会计人员依法将该笔经济业务按直接销售来进行处理，于经济业务发生的当月底就确定企业的纳税义务，计征消费税税额108（360×30%）万元。

如果该纳税人能够熟悉税法，让丽华公司的业务员在与厦门某大型商场签订合同时，能够在合同中明确标注，采用分期收款方式进行结算。则该笔经济业务的2/3的纳税义务发生时间就都可以向后推迟，从而获得货币的时间价值。

因此，纳税人销售应税品时，选择合理的收款方式进行筹划至关重要。

二、调整会计核算方式的筹划

（一）税法的相关规定

根据《国家税务总局印发的〈消费税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发［1993］156号）附件《消费税若干具体问题的规定》第三条第五项规定：“纳税人在企业中，通过自设非独立核算门市部销售自产应税消费品的，应当按照独立核算的门市部对外销售额或者销售数量征收消费税税额。”

（二）筹划思路

消费税的应税行为在生产领域而非流通领域。因此，在企业日常活动中，为了降低计税依据，应尽可能将征税环节往前推移，从而使得企业的计税依据越小越好。若企业内设立独立核算的销售部门，以较低的价格将应税消费品销售给其另一独立核算的销售部门，那么便可以降低消费税的计税依据，进而达到减轻该企业的消费税税负。独立核算的销售部门处于流通领域，只缴纳增值税，不缴纳消费税。

（三）案例分析

1.案例

吾佳公司是某县大型的造酒企业，主要生产白酒，客户主要是我国各地的批发商。由于也有本市的零售商和消费者会到公司自行，为了方便本市客户，公司单独成立一个经销部负责面对本市客户的销售。公司长期以来实行集权制管理，因此对该经销部实行财务统一核算的管理模式。

该经销部2015年度，共计销售薯类白酒2000箱，每箱12市斤。公司按批发价360元/箱与该经销部进行结算，该经销部再对外销售时按480元/箱对外销售。（薯类白酒的消费税税率：0.5元/市斤，20%）

2.分析

该公司会计计算并缴纳了该经销部所销售薯类白酒应纳消费税税额：

2000×12×0.50+360×2000×20% = 156000（元）

厦门税务机关2016年初，对吾佳公司2015年度消费税交纳情况进行检查，发现该公司经销部所销售的薯类白酒的应纳税额存在错误，需要额外补充缴纳消费税税款。应补交的消费税税款为：

2000×12×0.50+480×2000×20% -156000= 48000（元）

依据我国消费税暂行条例规定，我国的消费税纳税人通过自己企业设立的非独立核算的门市部销售自己生产的应税消费品，应当按企业独立核算的门市部对外销售额或销售量计征消费税税额。因此，该公司的经销部如果采用独立核算的方式，就不需要补缴税款，同时可以节约消费税48000元（204000-156000）。由此可见，在对消费税计税依据进行税收筹划时，调整会计核算方法也是一个重要手段。

三、巧用包装物处理方式的税收筹划

（一）税法的相关规定

随着经济社会的发展和生活水平的提高，人们对包装的关注越发的突出。那么在对应税消费品计征消费税时，其所附带的包装物的价值是否随同计征消费税，有三种不同的处理手段。消费税暂行条例上的规定如所示：

1.包装物随同应税消费品一并销售的税务处理

我国税法认定，包装物与所包装的应税消费品一起销售的，无论该包装物是单独计算价格，还是和其所包装的应税消费品一起计算价格；同时也不论企业在会计上如何计算，都应将该包装物的价值一起合并计入到该应税消费品的销售额当中去计征消费税。

2.包装物以收取租金的方式随同应税消费品销售的税务处理

包装物的租金属于价外费用，税法规定凡销售应税消费品向购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，都应该将包装物的价值合并计入到其所包装的应税消费品的销售额中去计征消费税。

（二）筹划思路

从税务处理上可以看出，包装物随同销售和以租金方式收取的，其包装物价值都应并入其所包装的应税消费品的价值中去计征消费税；而包装物押金不并入销售额计算缴纳应纳税额。因此企业的包装物采用收取押金的方式最有利于企业减轻税负。如果包装物逾期未收回，那么押金再按应税消费品原来税率来计征消费税和增值税。即使是这样，企业也可获得一年税款免费使用权，充分使用到货币的时间价值。

（三）案例分析

精久公司是一家生产高尔夫球及球具的企业，2016年5月，该公司销售500盒高尔夫球给甲公司，共取得销售收入200000元；每盒高尔夫球盒的价值为100元。该公司会计科提出以下几种销售方案：

（高尔夫球及球具的消费税税率：10%）

1.采用高尔夫球盒随同高尔夫球一并销售，则该笔经济业务应纳消费税税额：

（200000+100×500）×10%=25000（元）

2.高尔夫球采取收取盒押金的销售方式进行销售，同时将高尔夫球盒的押金单独入账，则该笔经济业务应纳消费税税额：

200000×10%=20000（元）

最终，高尔夫球盒的价值是否需要缴纳消费税，则需要等合同约定的时间或是一年以后才能确定。情况一，精久公司在合同事先约定好的时间内或是精久公司在一年内将包装物收回，则对于该高尔夫球盒，精久公司不需缴纳消费税和增值税。情况二，如果甲公司逾期或者一年以上仍未退还高尔夫球盒，则精久公司可以没收高尔夫球盒的押金，此时敬酒公司才需再缴5000元消费税以及8500元增值税。

可见，包装物以收取押金的方式与应税消费品一起销售，并将所收取的包装物押金单独入账的税负更轻，能给企业带来更大利益。因此，在纳税人在销售带有包装物的货物时，包装物要以收取押金的形式，并且要单独记账核算，这样才能降低消费税税负。

四、利用特殊条款的税收筹划

（一）税法的相关规定

根据《国家税务总局印发〈消费税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发［1993］156号）第三条第六项支出，企业纳税人用于换取消费资料生产资料、抵偿债务和投资入股等方面的应税消费品，必须以该纳税人所销售的同类消费品的最高销售价格当作计税基础计征消费税。

（二）筹划思路

由特殊条款规定可以看出，这种换取方式必须以“最高”销售价格作为计税依据，消费税税负较高。如何改变计税依据，降低销售价格，从而减少应纳消费税成为筹划的关键。为此，可以采取先销售后换货、先销售后抵债等方法，降低销售价格，减少应纳消费税。

（三）案例分析

1.案例

齐航公司是一家摩托车生产企业，主要生产气缸容量在250毫升以上的摩托车，2016年7月共计向市场销售了气缸容量在250毫升以上的摩托车40辆，包括有20辆的单价为5600元/辆，有16辆的单价为6200元/辆，剩余4辆的单价为4800元/辆。齐航公司每月都从启福公司购进原材料，当月，齐航公司和启福公司达成共识，齐航公司用2辆同型号的新型摩托车交换其所需要的原材料。（气缸容量在250毫升以上的摩托车消费税税率：10%）

2.分析

按税法的相关规定，企业纳税人用于换取消费资料生产资料、抵偿债务和投资入股等方面的应税消费品，必须以该纳税人所销售的同类消费品的最高销售价格当作计税基础计征消费。

该企业应纳消费税税额为：

6200×10%×2=1240（元）

因此，如果齐航公司能与启福公司达成协议，齐航公司按照当月销售摩托车的加权平均销售价格确定这2辆摩托车的销售价格，并销售给启福公司，然后将所获的的收入用于购买本公司所需要的原材料。则齐航公司的应纳消费税税额则会降低为：

（5600×20+6200×16+4800×4）÷40 ×2×10%=1152（元）

从以上可以看出，物物交换必须按照同类消费品的“最高”销售价格作为计税依据，消费税税负较高。齐航公司应该考虑如何改变计税依据，降低销售价格，从而减少应纳消费税税额。为此，齐航公司可以采取按照双方确定的协议价进行交易，先售出摩托车再购入原材料或者先赊账购入原材料再抵偿债务等方法来减轻税负。因为，协议价一般为市场的平均价，平均价低于最高销售价，从而使齐航公司能够达到减少应纳消费税税额的目的。

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［3］ 李杰.消费税调整背景下企业消费税纳税筹划研究——以白酒生产企业为例［J］.财政监督，2011（4）.

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（作者单位：招商局漳州开发区有限公司）