上市公司财务报表舞弊手段与审计策略

黄 璜

(湖南农业大学商学院,湖南 长沙410128)

1 上市公司财务报表舞弊的常用手段

1.1 虚增资产

为了满足自身的资金需要,吸引更多的投资者以及取得银行贷款的信任等,上市公司不断的通过虚增资产的行为进行财务报表舞弊。如云南绿大地事件,湖南万福生科及广东恒大地产都是典型案例。虚增资产主要表现在存货项目,应收账款,固定资产、预付账款科目等。其中:流动资产中存货,应收账款舞弊的可能性最大,非流动性资产中固定资产,在建工程常是公司舞弊的下手点。

比如:公司存货种类繁多,存放分散,价值差别大,成本计算规则复杂等特点让存货的盘点难度加大,给审计工作带来不便。这使得公司利用其特点进行舞弊。主要手段有:通过虚构无原始凭证的记账凭证、对存货盘点表上存货的数量与价格进行造假、通过非法的手段购买发票、不切实际的预估入账等手段虚增存货。通过费用资本化的手段也就是将本应列入销售或管理费用的费用列入到制造费用中。企业往往通过操纵存货盘点达到账实不符的目的,为了应付注册会计对于存货盘点的审计,会临时向同行借入商品来虚增存货的账面价值等手段。

1.2 虚增收入

1.2.1 虚构销售收入

按照正规销售流程一般需要签订销售合同,开具销售发票,下采购订单,销售出库单等。但大多数上市公司会按真实客户的交易记录制造虚假交易,使账面收入虚增。2012年轰动一时的万福生科虚列供应商卖给第三方实际已入库的粮食,再让第三方把粮食卖还给公司,账面上真实反映同批次的粮食有多次入库的记录,导致财务报表上虚增营业收入。

1.2.2 任意调整销售收入的确认时间

为了达到调节利润的目的,企业通常会根据经营情况人为的对收入的入账时间进行调节。而人为的调节收入的入账时间通常可以分为两方面,一方面为提前确认收入,第二方面则为延后、隐瞒收入。前者主要通过提前开具发票的手段,将还没有转移所有权、主要风险或者报酬的商品的销售收入、未完工分阶段确认的劳务收入等全部确认入主营业务收入科目。而后者主要通过延后开具发票以及出库单来推迟入账时间以便于达到隐匿收入的目的。

1.2.3 滥用或是随意变更会计政策

企业会利用特殊的销售业务已达到操纵收入的目的,具体的方式如下:销售现金折扣条件的商品,会计准则中规定了商品应该以折扣前的金额入账,折扣金额应当冲减财务费用,但是大多数的企业直接按照折扣以后的金额进行入账。根据会计中的“实质重于形式”原则,一项收入是否真正的实现了,不是看形式上有没有卖给客户,而是看货物在所有权上风险和报酬是否真正的转移给了客户以及与销售有关的经济利益是否真正流入了企业。然而,不少公司违背准则中的规定,本应下个会计期间确认收入的在本会计期间提前确认了收入,即造成提前确认收入以达到粉饰本期经营业绩的效果。

1.3 虚减费用

上市公司期末不按会计制度规定结转相关费用,往往是将部分费用计入到制造费用,虚增成本或虚减费用来调节利润。企业为了达到少计无形资产摊销费用的目的,往往不按会计制度将无形资产的摊销计入管理费用,少摊无形资产,将管理费用计入生产成本账户,人为的减少费用以达到提高利润的目的。有些上市公司采用将利息转入小金库、摊销方法前后不一致、用不合理的利息支出的处理等手段来调节财务费用以便于调剂利润。多转、少转或不转销售费用、管理费用,从而人为的调节利润。有一些公司甚至随意的扩大或者缩小开支范围,通过费用资本化的手段减少费用,虚增利润。

1.4 关联方交易

关联购销舞弊、受托经营舞弊、费用分担舞弊是关联方交易中常见的舞弊方式。关联购销舞弊利用两者间的购销活动舞弊。上市公司通过低价买入,高价售出来进行关联交易,以达到应收账款账面价值增高,使得上市公司的利润虚增。受托经营舞弊是上市公司采用托管经营来实现利润目标。比如收取承包费用为上市公司操纵不良资产。托管方收取低费用为上市公司管理资产,使上市公司获得高利润。既实现了对上市公司经营绩效的目标,又虚构了上市公司的业绩利润。费用分担舞弊是指上市公司为调节利润进行不合理的费用分摊。一旦上市公司不能达到账面的高利润,关联方就会采用各种方式来帮助上市公司增加利润。每年都会有很多上市公司和子公司,兄弟公司进行关联交易,虚增收入,虚减费用等来虚增会计报表利润。为上市公司进行财务报表舞弊创造了机会。

1.5 掩盖交易和事实

上市公司财务报表舞弊的目的往往是需要通过虚增资产,虚增收入,进行关联方交易,隐瞒诉讼事项、不披露报告以及不公开对外担保等手段来实现利润业绩的虚增,吸引广大投资者投资,提高市场股价。在2005－2006年间四环药业存在对外担保和借款纠纷等诉讼,金额达19982.91万元,而公司隐瞒了该事项;很多上市公司为了获得高额利润,吸收投资者的投资,能取得银行借贷的信任等,都会不进行披露或延迟披露年度或中期报告,严重影响了证券市场的正常运行,给广大投资者带来很大的经济损失。很多上市公司内部为达个人股东利益,不经股东大会审议擅自不公开对外提供担保,未履行临时信息的披露义务。

2 上市公司财务报表舞弊手段的审计策略

2.1 虚增资产审计策略

资产的审计主要有对现金,银行存款,固定资产,存货的盘点,应收账款的函证等,其中对存货的审计主要是监盘,但监盘程序,监盘工作人员的知识局限,存货库存欺诈等都是进行存货监盘的短板,无法有效制止。注册会计师在实施监盘前,需要进行相关的准备工作。存货盘点前,注册会计师应提前观察盘点现场,检查纳入盘点的存货是否整理并附有盘点标签。被审计单位盘点人员盘点后,在标签未取下前进行复盘抽查,从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物,测试存货盘点记录的准确性,另还需要从存货实物中选取项目追查到存货盘点记录,测试存货盘点记录的完整性。当抽查出现差异时还应扩大抽查范围,差错过大时应要求被审计单位重新进行存货的盘点。进行盘点的时间应当尽可能的接近年终结账日,存货盘点结束前,注册会计师应当再次审查盘点现场。

2.2 虚增收入审计策略

收入的审计一般是销售与收款循环内部控制及测试。注册会计师在审计过程中始终应保持职业怀疑的态度,从接受业务的订单,信用批准、供货与发运、开具账单和记录销售到收款业务中的收到现金,记录收账,将现金存入银行账户,还有可能发生需要处理的业务如给予客户折扣、办理和记录销售退回、提取坏账准备以及注销坏账。注册会计师需要重点注意以下几点:

(1)加强应收款项的审计。虚增收入必然会导致应收账款的虚增,对应收账款进行询证是常用的审计策略,注册会计师应保持自身应用的职业怀疑态度。当未能收到回函时,注册会计师应与被询证单位联系,查明原因。仍未收到回复的可采用必要的替代审计策略甚至追加审计策略。

(2)应格外关注营业收入的截止性测试,并且不断关注日后退货的记录。截止性测试时需要清楚知道被审计单位开具发票日期,记账日期,发货日期应在同一个会计期间。注册会计师一般选择从报表日前后若干天的账簿记录来追查到相关的记账凭证,检查发票存根和发货的凭证来验证企业是否在同一时期确认收入并且已经开票发货。

(3)关注企业货物的流转情况。上市公司的生产经营涉及到采购,生产,销售等部门,虚构销售业务往往会虚构采购入库单,销售出库单等,因此注册会计师应当追查存货的应许盘存记录,关注企业的实物流转情况。存货采购单,入库单等盘存记录的检查都可以有效地发现企业是否存在虚假的销售收入。

2.3 关联交易审计策略

关联交易虽在一定程度上提高了上市公司当期利润,但从长远的角度看,并没从根本上解决公司的经营状况。有效识别关联交易编制的虚假财务报表。了解与关联交易有关的内控,主要投资者,重要的管理人员等审查上市公司是否与关联方存在交易。若注册会计师认为被审计单位的关联交易舞弊存在很高的风险,还可以实施进一步的审计程序,甚至还可以实施追加审计程序。另外,也需要有关政府部门对故意进行财务报表舞弊的行径加强监管,保护广大投资者的经济利益。

2.4 往来账款审计策略

对于往来账款的审计,在进行内部控制测试时,首先处理订单,销售单是证明管理层对有关销售交易的发生的凭据,所以只有符合管理层的授权标准的客户订货单才能被接受。其次,信用批准,供货与发运,开具发票,记录销售等都是需要注册会计师重点测试的细节方面。一般在审计实务当中,注册会计师在实施审计项目的细节测试前,都会实施实质性分析程序,以便提高审计效率。注册会计师从被审计单位取得应收账款明细表,对该表进行独立审查。如果表中列示的应收账款合计数与有关的总账余额和明细表合计数不相符,注册会计师应予以调查并作适当调整。

2.5 关注企业内部控制的审计策略

注册会计师需要关注和审计相关的企业内部控制来辨别是否存在潜在错报的类型,考虑是否有导致重大错报风险的因素。了解被审计单位环境,性质,对会计政策的选择与运用等。除此之外,被审计单位的内部控制运行状况反映是否有管理层或个人任意操作报表数据的行为。注册会计师需对被审计单位内部控制设计的研究更加深入、全面地了解被审计单位的经营状况,进行识别风险,找出在审计过程中所需重点关注的环节,并提出符合被审计单位实际状况的应对措施。

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