财务报告演进、现状及未来发展

陈 欢

(湖北大学商学院,湖北 武汉430062)

1 财务报告的演进

财务报告随着经济环境的变化逐渐演进。从早期的简单记录,到复式记账再到以财务报表的形式报告信息,最后形成现在的财务报告框架:基本财务报表和其他财务报告,报告的确认计量方法、种类、内容和形式都在不断改进。

1.1 确认与计量方法的演进——以美国为例

早期的会计主要研究收入与费用的确认,采用收付实现制。后来由于委托代理关系的出现,又开始使用权责发生制。人们对收益的确认,也经经历了从“收入费用观”向“资产负债观”的转变。

关于计量方法,传统会计主要是以历史成本计量,后来由于会计信息具有经济后果,影响各方的利益,再加上美国出现通货膨胀,FASB在SFAC NO.5中提出,根据项目的性质,可以采用不同的计量属性,就出现了几种计量属性(主要是历史成本、现行成本、可实现净值和公允价值)同时并用的局面。后来由于衍生金融工具的快速发展和大量运用,人们又开始倾向公允价值。

1.2 财务报表的种类不断增加

早期是直接的、基础的财务会计报表,主要是反映增值额(期末总资产减去投入资本总额)的信息。后来由于企业的出现和经济业务的复杂,就需要反映增值的原因和资本结构,就出现了资产负债表,但是单一的资产负债表并不能满足上述需要,又逐渐出现了损益表,即资产负债表加损益表模式。但是,这种模式也不能解释资本结构变动的原因,于是又出现了财务状况变动表,并衍生了现金流量表,替代财务状况变动表。后来为了弥补传统报表违反漏计损益原则的缺陷,出现了全面收益表。

财务报表的种类不断增加,由开始的资产负债表,到增加损益表,到增加现金流量表,后来又出现综合收益表。这是因为四大财务报表存在天然的勾稽关系,报表的演进与报表之间的本原逻辑关系有关。

1.2.1 财务报表的逻辑关系

由上述发展历程可知,早期没有利润表,因为那时生产与交易及其组织形式简单,通过期初期末净资产的变化就能确定利润。随着经济业务的复杂化,这样的计量方法显然不再适用。而是需要一张能够反映净资产变化的具体影响因素的报表,即所有者权益变动表。而所有者权益变动主要包括企业资本性交易的变化及经营业绩,这就又需要一张报表能反映其变动数量与影响因素,即“利润表”。因此,按照本原逻辑的思想,利润表由所有者权益变动表衍生的一张附表。

按照本原逻辑,收入和费用其实衡量的是净资产的变动。原本这些变动是可以直接用净资产来记录的,只是由于我们需要这样一张表来单独归集,才用“收入”、“费用”的名字表示。因此,利润表的要素与资产负债表的要素是有逻辑联系的。

然而,资产负债表仅表示企业的财务状况,而利益相关者对企业的短期偿债能力更为关注。早期利益相关者用流动资本来表示企业的财务状况。因此,除了利润表,还需要一张报表来反映企业期初期末财务状况的变动及影响因素,即“财务状况变动表”。由于“现金为王”的观念成为现代企业财务管理的基本原则,现金就取代流动资本来衡量企业偿债能力,即用“现金流量表”取代“财务状况变动表”。可以说现金流量表是财务状况变动表的一种表示方式。

1.2.2 逻辑关系的瓦解与重构

由于财务报表之间逻辑关系的存在,报表种类按照上述过程演进。后来出现历史成本计量原则,使得确认范围不仅限于未实现损失,还包括未实现利得。既提倡未实现原则又试图固守实现原则,就导致资产负债表与利润表之间的逻辑关系开始瓦解。进一步,传统财务会计模式对会计环境变化不适应,即会计环境与目标在改变,而与之匹配的财务会计概念框架并没有随着该变化而构建起来。

由于逻辑关系的瓦解,人们就开始寻求重构的方法。现阶段只是形式上的重构,即在现有框架下,将除资本性交易之外,其他导致期初与期末净资产变动的因素及其影响金额,用一张报表呈现,即“全面收益表”。从而在形式上重构资产负债表与利润表之间的本原逻辑关系。

所以现行的四大财务报表,它们的演进是伴随着报表之间本原逻辑关系的存在、瓦解与重构的过程的。

1.3 财务报告的内容和形式不断改进

早期的财务报告仅反映单一主体的财务信息。由于控股企业的出现,需要编制合并财务报表,企业规模的扩大也需编制分部财务报告。报告的时间也由“年度报告”发展为“中期报告”。财务报告的内容越来越全面,全面收益表就是以满计损益为基础的报表。报告也不仅限于表内的确认与计量,而是逐步增加表外披露信息,也就形成了现行的财务报告框架:“财务报告＝财务报表＋其他财务报告”。

2 现行财务报告模式

2.1 财务报告的性质与特征

现行财务报告框架包括财务报表和其他财务报告,这两者的性质和特征有差别,应加以区分。然而在FASB和IASB联合制定的概念框架中,认为财务报告不是精确的表述,而是在很大程度上依赖于估计和判断。这样的定义没有对“财务报表”和“其他财务报告”加以区分,似乎有待商榷,也引起了广大学者对财务报告性质的研究。

2.1.1 财务报表的性质

在研究财务报告性质时,基于的角度不同得到的结论也不同,当前有两种具有代表性观点,基于会计目标和基于会计职能。会计目标即决策有用性,代表的是信息使用者的主观要求。而职能反映的是财务报告的客观作用,主要是如实反映一个企业的经济资源、义务及其变动的信息。在当前的财务会计框架中,目标起着引导性的作用。但是,也有学者认为,其实后者更重要。

会计的基本特征是由会计基本职能决定的,即通过财务报告如实反映企业的经营状况。会计对企业发生的一切经济活动都有严密的操作程序,所以,它不是也不可能是估计,即使有时需要少量的必要的估计和判断,那也只是会计职能的补充。

财务报表是财务报告体系的核心,提供基本的信息,其他财务报告提供补充信息。财务报表的重要性体现在以下几个方面:财务报表提供企业最主要的三大指标:财务状况、经营业绩和现金流量;财务报表的编制以交易或事项为基础,严格遵守会计准则。所以联合概念框架中的观点,不符合财务报表的实际。

会计职能具有客观性,会计目标含有较多的主观成分。但是,职能的阐述也有主观的判断,目标也要建立在能够实现的基础上,二者在一定程度上表现出融合的趋势。会计目标的研究,在一定程度上顺应了社会经济环境的变化,表现为决策有用性,而关于会计职能的讨论仍然是固守在传统的经济环境的基础上,并没有随着环境的变化而改变,也不会被估计所替代,现在的市场仍然需要的是可靠的财务信息。

2.1.2 其他财务报告的性质

其他财务报告的作用,就是在财务报表之外,进行补充披露。以及运用必要的估计、判断和预测,揭示企业可能面临的风险和报酬。即运用估计判断,捕捉不确定性,主要是为了满足相关性的要求。其实,如果用上述联合概念框架中的定义来评价其他财务报告的性质,是恰当的。

总体来看,财务报表和其他财务报告在基本特征上既有共同之处,也有差别。主要表现为:两者的目标相同,都应当具有基本信息特征——相关性和如实反映。但是二者也有显著的差别,财务报表中财务信息的确认与计量,必须先遵循会计准则,再经过独立的注册会计师审计,而其他财务报告可以遵循会计准则也可以不遵循。在信息质量方面,财务报表是在相关性的前提下,确保如实反映,而其他财务报告,需要具有相对可靠性,突出的是相关性。

财务报表反映历史成本,其他财务报告反映公允价值。财务报表反映财务信息和历史信息,但随着市场的发展,仅仅陈述历史信息,显然不能满足利益相关者的需求。需要由其他财务报告运用估计判断,利用现行价格来反映非历史信息。所以,在现行财务报告模式中,必然存在历史成本与公允价值双重计量属性。

2.2 现行财务报表分类列报方法

现行四大财务报表的分类列报方法已经延续了很长时间。资产负债表以会计要素与流动性为标准进行划分,利润表先按照收入和费用分为两大类,再根据业务性质及收入来源对收入进行细分,根据性质或功能对费用进行细分。现金流量表则是按照业务性质和现金流来源进行划分,主要分为三类,经营活动现金流、投资活动现金流及筹资活动现金流。

从总体上看,现行财务报表大多是按照“会计目标—会计要素—报表项目”这种递进系分类列报的,体现了目标导向的原则。

现行的分类列报方法,同样也存在着一些问题,主要有以下两点:

(1)列报方式不一致。根据现行财务报告准则,都包含几种可供选择的列报方式,影响不同主体财务报表的可比性。

(2)列报信息缺乏内在一致性。各报表提供的信息没有保持逻辑一致,导致信息使用者难以理清各种信息之间的关系。

3 财务报告的改革与未来发展方向

3.1 FASB和IASB联合制定财务会计概念框架的新观点

针对现行财务报告在分类列报方法上存在的问题,FASB和IASB在联合制定的财务会计概念框架中提出了新的观点。主要遵循以下原则:

(1)描述主体活动的内聚性的财务图像。即将财务报表,都按照经营活动,投资活动和筹资活动分类列报,体现内聚性。

(2)流动性和财务弹性目标。财务报表信息应有利于评估企业的偿债能力、投资能力等。

按照上述原则,提出了新的财务报表分类方法,将“资产负债表”、“综合收益表”和“现金流量表”,调整为相似的结构。都按照经营活动,投资活动和筹资活动分类列报,区分经营资产和经营负债、投资资产与投资负债、融资资产与融资负债等等。对现行的财务报表结构进行了重大的改革。

按照这样的改革思想,财务报表已然没有体现“资产＝负债＋所有者权益”,这一重要会计恒等式。这既是对公认并使用500多年的复式簿记的挑战,也违背了IASB与FASB联合制定概念框架时坚持的要素应该引领确认与计量的逻辑关系。

目前,已有学者试图从财务分析的角度出发检验改革的效果,研究结果表明,改进列报方式后,财务报表的信息含量明显增加,财务报表的决策有用性显著增强。但是,编制新结构的报表需要引入大量的职业判断,这必然会大大增加编制报表的复杂性以及相应的制度成本,同时也会增加外部审计的难度。因此,目前看来这一改革并不能实现,只是在进行财务分析时可以借鉴。

3.2 基于广义资本的财务报告

有学者提出,随着会计环境的变化:即经济形态的变革——从工业经济到新经济;发展观念的转变——从无限增长观到可持续发展;公司性质的转变——从“经纪人”到“社会生态经纪人(经济人、生态人、社会人的有机整体)”。企业的资本也呈现出一种泛化的趋势,逐渐从传统会计中的财务资本转变成包括财务资本、组织资本、人力资本、社会资本、生态资本等在内的广义资本。

所谓广义资本,就是企业的利益相关者通过隐性或显性的交易契约在企业投入的资本。广义资本所有者也就是利益相关者,承担出资义务,同时也享有一定的权利。比如,股东投入权益资本,同时也享有分配净利润和股利的权利。这种产权交易契约的签订过程,实质上是市场对广义资本进行配置的过程。通过企业内部的再配置,资本所有者的投入资本就变成了企业的经济资源,所有这些资源的集合,称为“泛资源”,是实现广义资本所有者在企业权益的保证。“泛资源”的价值也就等于综合权益。

企业的经济活动,也就是履行企业产权交易契约的结果。企业的经济活动分为经营性活动和非经营性活动。经营性活动引起广义资本所有者权益的变化,发生“收入”、“费用”形成经济收益。非经营性活动,则形成“利得”和“损失”。经营活动实现的收益和非经营活动产生的损失共同构成综合收益,即产权价值的增值。所有这些产权交易,就构成了会计要素。

因此,就构成了基于广义资本的会计基本要素体系,既包含三个层次:第一层次,包括“综合资产”和“综合权益”;第二层次,包括“收入”、“费用”、“利得”和“损失”;第三层次,包括“经营收益”“非经营收益”和“综合收益”。

基于这样的会计要素体系,就构成了基于广义资本的财务报告,也分为财务报表和其他财务报告,其中财务报表中的会计报表有三个:“综合资产权益表”、“综合收益表”和“增值分配表”。这种结构也是对现行财务报告的重大改革。

4 对我国的启示

随着经济环境的全球化,竞争日益激烈,财务报告的改革也势在必行。面对国际化的改革措施,我们不能盲目跟从,应该积极关注和正确理解其新发展、新观点。与此同时,关于财务报表分类列报的改革应坚持渐进式道路,在引入IASB和FASB新观点的同时保持谨慎的态度。这是因为部分新观点的有用性还有待检验,改革的成本很高,而且改革会对现有的财务报告体系有重大影响。如果盲目改革,很可能会引起混乱,不利于经济的发展。

[1]张金若,宋颖.关于企业财务报表分类列报的探讨[J].会计研究,2009,(9).

[2]葛家澍,刘峰.论企业财务报告的性质及其信息的基本特征[J].会计研究,2011,(12).