税收服务的人性化治理

孙 飞，齐 珊

(1.首都师范大学管理学院，北京100089;2.首都师范大学马克思主义学院，北京100089)

我国行政管理改革的目标是要建立服务型政府，作为政府重要职能部门的税务机关以及其他涉税主体应顺应这一改革和发展的趋势，积极推动税收服务，并对税收服务进行人性化的治理。税收服务人性化治理不仅对于建设服务型政府、转变政府职能具有重要意义，而且对于增加国家财政收入、促进经济发展、实现人民主体地位、依法治国、建设社会主义政治文明及构建社会主义和谐社会都具有重要意义。

一、税收服务人性化治理的内涵与外延

内涵是指事物的本质属性，外延是指研究对象的范围。税收服务人性化治理的内涵是对税收服务进行人性化治理的逻辑主线;界定税收服务人性化治理的外延，为构建税收服务人性化治理体系确立了前提。

(一)税收服务人性化治理的内涵

界定税收服务人性化治理的内涵，可从税收服务和人性化治理两个方面入手。

学术界关于税收服务的涵义，有多种不同的表述，但从税收的性质和功能来看，从广义上讲，税收服务的内涵应该包括以下几个方面:(1)税收服务的主体。税收服务的主体有四个层次:一是国家(政府部门、立法部门及司法部门);二是税务机关;三是代理纳税人履行纳税义务的中介性社会组织;四是自我服务的纳税人。(2)税收服务的客体。税收服务的客体包括国家政权、社会、组织和个人。(3)税收服务的载体。税收服务的载体是指税收服务的制度、组织、设施、人员、工具、环境等有形或无形的媒介。(4)税收服务的依据。税收服务的依据是涉税的相关法律、法规及社会普遍接受的道德规范。(5)税收服务的目的。税收服务的直接目的是提高纳税人的税收遵从度、增加财政收入，根本目的是促进社会和谐和实现人民主体地位。

人性化治理的内涵是指对涉税活动和过程所作的安排要符合人的自然性、理性、德性和社会性的合理诉求。

将税收服务和人性化治理的内涵进行整合，可以将税收服务人性化治理的内涵概括为:在税收参与社会产品分配过程中，对由税务机关等涉税主体向税收服务对象提供的涉税活动和过程所作的符合人的合理诉求的安排。

(二)税收服务人性化治理的外延

外延决定于内容和体系。关于纳税服务内容和体系的研究具有代表性的观点有:(1)将纳税服务的内容界定为立法服务和执法服务两个方面。立法服务是指国家在制定税收法律、法规、政策时，为保障公民分享公共物品、服务的权利所采取的措施;执法服务是指税务机关在纳税人履行纳税义务的过程中提供的直接、具体的服务，包括程序性服务、信息性服务和权益性服务。［1］(2)“现代纳税服务体系由纳税服务制度体系、平台体系、业务体系、组织体系和绩效评价体系组成。”［2］以上两种代表性的观点基本反映了广义上的税收服务的主要内容。本文在此基础上，从税收服务人性化治理的视角出发，将税收服务人性化治理的外延概括为三部分，即税收服务的制度体系、组织体系和保障机制。

二、税收服务人性化治理的原则

税收服务人性化治理的原则是构建税收服务人性化治理体系的指导思想，主要应坚持七项原则。

(一)坚持人民主体地位的原则

中共十八大报告提出:“必须坚持人民主体地位”。中国特色社会主义是广大人民群众自己的事业，只有充分调动广大人民群众的积极性、主动性和创造性，充分发挥人民群众的主人翁精神，才能为中国特色的社会主义伟大事业提供牢固的群众基础。人民群众作为历史的创造者和社会发展的推动者、作为社会主义国家的主人，其根本利益要在社会主义国家的一切领域中得到体现。税收作为参与社会产品分配的重要形式，其在履行资源配置、收入分配和经济稳定与发展职能时必须要体现人民的主体地位。为此要树立正确的观念，不论在任何时候任何情况下，都要把广大人民的根本利益置于最高位置，并在税收法律制度建设、税收征收管理实践、税收文化建设以及环境建设中使人民的利益和主体地位得到充分体现，这是税收人性化治理的根本要求。

(二)法治原则

法治是一种视法律为社会绝对权威的理念与文化，是一种依照法律规定运行并体现法律精神的理性活动，强调的是以自由、平等、人权为精神的法律制度;它以市场经济和民主政治为基础，是市场经济基础之上、民主政治体制之中的治国策略。依法治税，就是指依照法律规定来治理税收。税收活动要体现法治意识与理念，要遵从税收规律，视税收法定主义为税法的最高法律原则。征税主体要依法课税，做到有法必依、执法必严、违法必究，在法律面前人人平等。纳税主体要依法纳税。双方按法律规范来履行各自的权利与义务。税收法治的实质是在保障国家行使其税收权的同时，限制国家的任意征税权。其核心是治吏，治吏的核心是治权。法治就是要对以权代法、以权谋私、权钱交易、徇私枉法、滥用职权等权力变异的行为予以矫正，以此保障公民的权利。

(三)公平原则

税收作为体现国家意志、满足社会公共需要的分配形式必须要体现公平原则，这种公平首先应该体现在制度上，这是税收人性化的基本要求之一，也是道德在税收制度上的体现。税收公平包括经济上的公平和社会上的公平两个层次。所谓经济上的公平是指税收应该为市场行为主体创造公平竞争的市场环境，使其收入与投入以及所产生的效益相对称，即等量投入及其所产生的效益取得等量的报酬。社会意义上的公平，是指全体社会成员的政治权利和政治地位的平等性。国家法律保障每个公民的基本生存权和发展权，在经济公平的基础上，政府运用税收手段对各种收入分配，特别是对个人收入分配予以必要的调节，以缩小收入分配差距，防止两极分化，从而使收入分配在整个社会范围内达到适度公平。

(四)效率原则

在税收征纳关系中，纳税人是国家的主人，当纳税人将自己的一部分利益分割给政府时，就改变了社会成员占有和支配财富的结构和份额，即财产的所有权发生了变化，与这种作为财产所有权让渡的交换相对应的是纳税人所获得的公共服务，纳税人作为对公共服务付费的主人自然有理由要求有最佳的回报率，可见，人性化的税收必须要有效率性。同时，在市场经济中，资源配置、微观经济效益和最终生产力的发展不可能是在完全竞争和没有外来影响下实现的，外部因素对经济效率有很大的影响，税收作为国家参与社会产品分配的手段，必然成为影响经济效率的一个重要因素。税收的效率原则从根本上讲就是要求课税的结果使社会总效益增加，而不是减少。具体地讲，包括税收要有利于资源的有效配置、有利于经济机制的有效运行、有利于征纳双方费用的节省。

(五)财政原则

税收作为满足公共需要分配的本质特性决定了税收最基本的职能就是筹集财政收入，税收制度的建立与变革，都必须有利于保证政府的财政收入，人性化的税收作为现代社会税收发展的趋势同样也不能改变税收的这一特质。税收作为财政收入的最重要来源，除了满足社会的公共需要以外，还要满足社会经济的稳定与增长，这些都是着眼于广大纳税人的整体利益。对于一个国家来说，财政收入并非越多越好，人性化税收也未必一定表现为税收负担最轻的税收。轻税负是直接为了纳税人的个体或局部利益，但扩大财政收入规模，增加政府部门在社会总产品中的分割比例，更是为了广大纳税人的根本利益;即税负的轻重并不是衡量人性化税收的绝对标志，问题的核心是找到分割社会总产品的合适比例。为此，财政原则最基本的要求有两个方面:一是税收足额稳定，二是税收适度合理。

(六)透明原则

人性化的税收要求充分尊重纳税人的权利，这是实现纳税人知情权和监督权的基本要求。税收不透明，税制和涉税行为变形的可能性就大，税收模糊的解释就会多，这会使征纳双方都难以适应，从而导致税收的管理成本和纳税人的遵从成本增加，也容易造成税收的流失，既浪费了资源又降低了税收效率。税收透明可以大大降低征纳双方的成本，降低逃税的动机和机率，增强税收行为的预见性。税收透明也有利于维护公平、公正的税收秩序，减少税收对经济干预的随意性，使税收对经济的干预更加理性化，也便于及时发现和解决税收制度、税收组织、税收管理体制、税收服务保障机制等方面存在的问题，从根本上维护纳税人的利益。透明原则主要体现在四个方面:一是税收立法的透明;二是税收实体法的透明;三是税收行政的透明;四是税收司法的透明。

(七)认知原则

人的社会性决定了每一位社会成员都存在一定的公共利益，这种公共利益必然赋予作为社会公共利益代表的政府以社会职能。政府社会职能的实施要求有一定的物质保障，税收就是这种物质保障的基础。因此，人性化的税收必然表现为全体社会成员对税收的广泛认知性。第一，征税人作为国家税法意志的代表，对广大人民所赋予政府的税收课征权要有正确的认识，使征税活动充分体现宪法和税法的宗旨，并且能够客观公正地履行自己神圣的职责。第二，纳税人清楚国家是如何通过税收来履行社会职能和为广大人民服务的，在全社会树立起依法纳税是每个公民应尽义务的观念，摒弃各种非理性的税收意识。第三，社会各个阶层认同国家为了公共利益的课税行为，维护国家税法的尊严和良好的税收秩序，并对国家征税机关等机构和组织进行广泛的社会监督，形成现代社会具有法治性和民主性的税收文化。

三、税收服务人性化治理体系的构建

根据本文对税收服务人性化治理外延的界定，税收服务人性化治理体系应该包括三个部分，即税收服务的制度体系、组织体系和保障机制。

(一)税收服务的制度体系

税收服务的制度体系是税收服务人性化治理体系的基础，它是税务机关等服务主体为税收服务对象提供税收服务的法律依据和行为规范。税收服务制度体系的确立使税收服务有法可依、有章可循。构建完整的税收服务制度体系应从以下四个方面入手:

1.将纳税人权利保护写进宪法

宪法是国家的根本大法，具有最高的法律效力，是纳税人权利最根本的法律源泉。国家的一切权力都属于广大人民，国家权力来源并要服务于人民的权利，国家行为必须以体现人民意志的法律为依据。就国家征税权的行使而言，国家必须征得人民的同意，每个公民依照法律规定缴纳税款的义务是以人民的决定权为依托的。因此，保护纳税人权利并使纳税人享有税收服务的权利是人民权利和人民主体地位在税收活动中的体现和要求。目前，我国宪法仅在第二章关于《公民的基本权利和义务》中的第五十六条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，但这里并没有明确规定纳税人的权利。在经济日益市场化和政治日益民主化的现代社会里，世界各国和一些国际组织对于纳税人权利和权利保护越来越重视，通过健全相关法律制度保护纳税人权利已经成为一种国际潮流，我国应顺应这一历史趋势，将纳税人权利保护写进宪法，为税收服务人性化治理提供根本性保障。

2.建设服务型税收制度

中共十四大提出要建立社会主义市场经济体制的改革目标，为适应社会主义市场经济发展的要求，我国于1994年进行了全面的税制改革，使我国税制由计划经济时期的“财政型”逐步转变为“调节发展型”，此后又进行了一系列的税收改革。但是，我国税制改革的重心始终没有真正转向服务型税制建设，这与我国建设服务型政府的改革方向并不相符。税收服务与税收作为重要的经济杠杆发挥组织财政收入、调控经济和收入分配的职能并不矛盾，无论是我们维持现存的以流转税为主体的税制结构还是朝着以所得税为主体的税制结构改革都能通过税种设置、分布、确定归属以及通过纳税人、课税对象、税率、纳税环节、纳税期限、减免税和违章处理等税制要素的设计来实现税收服务人性化治理的各项原则，这也是贯彻和落实中共十八大提出的要“加快改革财税体制……形成有利于结构优化、社会公平的税收制度”的内在要求和我们必须恪守的改革方向。

3.制定和完善税收基本法和税收征管法

制定对税收实体法和税收程序法具有指导意义的税收基本法，并在其中对税收服务相关问题做出规定。2001年4月第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订的新《中华人民共和国税收征收管理法》在税收服务建设上迈出了重要的一步。该法在第一章《总则》中的第七至第十三条以及第六章《附则》中的第八十九条中，分别就税务机关为纳税人提供纳税咨询服务、纳税人关于税收法律行政法规与纳税程序的知情权、提高税务人员政治业务素质和明确职责、健全内部制约和监督管理制度以及税务代理等做了规定。但从整部法律及其实施细则来看，更多强调的是税务机关的征税权和纳税人的纳税义务，对税务机关的权力约束和纳税人的权利保护则重视不够，这不仅违背了税收公平、效率、透明、认知原则，而且也无法真正体现人民的主体地位。作为实现税收制度立法主旨的程序法，税收征收管理法应该按照人性化的治理原则在该法总则、税务管理、登记、账簿凭证管理、纳税申报、税款征收、税务检查、法律责任等方面体现鲜明的服务性。

4.制定和完善税收服务管理制度

纳税人权利的宪法保护、服务型税收制度的建设、完善的税收征管法，这些法律规范关于税收服务主旨的实现，要依赖于具体的税收服务管理制度，这也是税收服务法治原则的内在要求。系统的税收服务管理制度包括两个方面:一方面是税收服务业务管理制度，另一方面是税收服务配套管理制度。前者主要包括税法宣传制度、税收咨询制度、办税服务制度、权益保护制度、信用管理制度和社会协作制度;后者主要包括四个方面:一是包括服务需求调查制度、服务满意评价制度等在内的税收服务决策管理方面的制度;二是包括服务风险管理制度、政策效应反馈制度和投诉管理制度等在内的税收服务过程控制方面的制度;三是包括税收服务平台建设管理制度、税收服务形象符号与税收服务品牌管理制度、税收服务人力智力物力资源保障制度;四是个性化税收服务制度。系统的税收服务管理制度的确立为税收服务奠定了可操作的制度性规范。［2］

(二)税收服务的组织体系

税收服务组织是就提供税收服务的主体而言的，广义的税收服务主体包括国家、税务机关、中介性社会组织和自我服务的纳税人。一方面，国家通过立法、司法形式提供税收服务，这体现在税收服务的制度层面;另一方面，国家通过政府部门制定和调整税收法规和税收政策来提供税收服务。因此，税收服务组织体系的构建应该从以下四个方面入手。

1.建设服务型政府

我国社会的转型、市场经济体制的建设客观上要求政府要从过去的管制型转变为服务型。

我国是社会主义国家，人民是国家的主人，政府是人民的政府，为人民服务是我们党的根本宗旨，因此，服务型政府必然成为我国建设中国特色社会主义行政体制的改革目标。邓小平同志曾讲过，应该以人民高兴不高兴、人民答应不答应、人民满意不满意，作为政府施政的目标。建设服务型政府，就是要突出人民的主体地位，强化政府的公共服务意识和科学合理定位政府职能，创新行政体制和政府管理的方式，提供优质高效的公共服务，维护社会的公平与正义，按照党的十八大要求，把我们的政府建设成“职能科学、结构优化、廉洁高效、人民满意的服务型政府”，这是税收服务人性化治理的重要保障。

2.改革与重组税务机关

税务机关是政府的重要职能部门，具有集中财政收入和调控经济运行的基本职能，建立服务型政府必然要对税务机关进行改革与重组。建设服务型税务机关，要把握好四个方面:一是要摒弃传统“官本位”的思想，政府必须从“管制”思维向“服务”思维转变，突出人民的主体地位，坚持公平、效率、财政和透明的治理原则。二是改革税务机关内设机构模式。我国税务机关内设机构现在是税种模式，这种模式存在低效、功能重叠及不便纳税等缺点，应借鉴国际上发达国家的一些做法，按照功能和纳税人类型来进行机构设置。三是在税务机关内部设立专门的税收服务机构，以便对税收服务工作进行统一的指导与协调，并要处理好税务机关全面服务与内设专门机构专业化服务的关系。四是明确改革与重组后税务机关及内设机构的职能和职责，为推动人性化税收服务提供组织保障。

3.积极发挥中介性社会组织税务代理的作用

中介性社会组织税务代理是指符合法定条件的中介性社会组织受纳税人、扣缴义务人委托，以国家相关法律法规为依据，代其办理各类税务事项的行为。中介性社会组织税务代理行为的出现既是纳税人随着纳税观念的转变，希望委托精通税法的专业人员代其办税的客观要求，又是依法治税、税收征管改革逐渐深入和税收制度日趋完善的必然结果。积极发挥中介性社会组织税务代理的作用，一是要正确认识税务代理的性质，合理定位中介性社会组织与税务机关之间的关系，使其具有独立性和客观公正性;二是要完善执业准入制度，切实提高中介性社会组织服务人员的专业素质和职业道德水准;三是要形成有效的惩戒制约机制，使中介性社会组织能够依法维护被代理人和国家的利益。

4.推动自助纳税服务的发展

自助纳税服务是纳税人根据税务机关提供的税收服务系统自行办理申报、缴税等税务事项的自助性质的税收服务形式。自助纳税服务的纳税人同政府、税务机关、中介性社会组织一样，是税收服务组织体系的一部分。推动自助纳税服务的发展，对于降低税收服务的资金和时间成本、提高服务效率、培养和提升纳税人的纳税能力和纳税意识等都具有重要意义。我国自助纳税服务目前处于起步阶段，主要有网上自助申报、税收服务大厅启用自助办税终端或设立纳税自助服务专区以及网上领购发票等几种形式，服务载体的功能性不强。为此，必须充分利用现代科技手段，构造出多功能的自助纳税服务载体，拓展服务功能和空间，努力推广自助服务的相关知识和技能，改善自助纳税服务环境，并突出实用性。

(三)税收服务的保障机制

税收服务的实现，不仅要有作为基础的制度供给和提供服务的主体，还要有实现税收服务的保障机制。

1.搭建税收服务的平台

为纳税人提供业务内容丰富、操作流程便捷、功能强大的税收服务平台，对于实现税收服务目标、提升税收服务水平、增强征纳双方良性互动具有重要意义。主要包括三个方面:(1)办税服务场所。办税服务场所建设要合理布局、统一规范、完善设施、优化功能，使公开办税、导税、全程、限时、延时、预约、提醒、通办、共享等服务需求能够得到有效满足。(2)税收服务热线。税收服务热线要突破以自动语音和人工坐席为主要方式的电话服务的局限，加强现代通信技术应用，提高科技含量，拓展服务功能，注重人文关怀，并促使电话呼叫中心向客户服务中心转化，努力实现全效服务。(3)税务网站。税务网站建设要突出服务导向，并根据纳税人需求提供专业化和层次不同的个性化服务，在满足信息发布、办税、咨询、互动及信息共享等功能的基础上，还要为税务机构改革与重组和实现职能转变创造条件。

2.建立税收服务绩效评估体系

税收服务绩效评估是指评估主体依据一定的税收服务评估标准对税收服务的过程和结果进行系统考证，并对是否实现税收服务目标进行评判的行为。建立税收服务绩效评估体系，一是要建立纳税人满意测评制度。税务机关要根据税收服务的原则和目标，制定出适合税务机关等提供税收服务的标准及具体的服务内容，在此基础上，形成一套包括税收服务绩效评估内容、方法、指标等要素在内的完整、科学、适用的测评纳税人满意程度的评估体系。二是要建立税收服务绩效评估的运行机制。包括建立税收服务绩效评估的组织机制、沟通机制、诊断机制和改进机制。［3］三是要实现税收服务绩效评估主体多元化。税收服务绩效评估主体不仅由税务机关来担当，还要有各级人大、政府、社会组织和个人来担当，从而提高评估结果的客观性和有效性。

3.加强税收文化建设

加强税收文化建设，提高包括征税人、纳税人以及社会各个阶层在内的全体社会成员对税收本质和存在意义的认知水平，建设与经济和社会发展相适应的税收文化，使人们对税收的认同感融于人们的意识、观念和价值取向之中，这也是税收服务人性化治理的要求。税收文化分为税收物质文化、税收行为文化和税收精神文化三个层次，其中税收物质文化是基础，税收精神文化是核心，三个层次在税收文化中相互影响，并构成税收文化的有机整体。［4］因此，首先要加强税收物质文化建设，包括为纳税人和税务机关工作人员提供良好的服务场所、工作环境、税务形象等在内的物质和人本条件建设;其次要加强税收行为文化建设，使税收行为主体的税收行为和方式既具有规范性，又能反映税收文化发展的要求;最后要加强税收精神文化建设，使人们的税收观念、税收道德和税收修养得到升华。

［1］刘茵莹.健全我国纳税服务体系的研究［D］.上海:上海交通大学，2008:4－6.

［2］肖厚雄.纳税服务理论与实践［M］.北京:中国财政经济出版社，2010:94;101－105.

［3］朱平.论纳税服务绩效评估体系构建［J］.经济研究导刊，2010，(28):39.

［4］李玉红.纳税服务问题研究［D］.北京:中央财经大学，2007:77－78.