我国娱乐业税制改革法律问题研究

2016-12-30胡元聪税梦娇

税务与经济 2016年6期

胡元聪，税梦娇

(西南政法大学经济法学院，重庆 401120)

一、娱乐业税制及其改革的法律问题概述

(一)娱乐业的界定及其现行税制

娱乐业作为“供给侧改革”的重要领域，是指为娱乐活动同时提供场所和服务的行业。具体包括歌厅、舞厅、夜总会、酒吧、台球、高尔夫球、保龄球、游艺(包括射击、狩猎、跑马、游戏机、蹦极、卡丁车、热气球、动力伞、射箭、飞镖)。自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点(以下简称“营改增”)，属于营业税税目的娱乐业也被纳入改革范围，且划入为满足城乡居民日常生活需求提供各类服务活动的生活服务之中。根据相关规定，我国娱乐业纳税人应当缴纳的税费包括增值税、文化事业建设费、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。其中，增值税的征收税率为6%，教育费附加的计征比率为3%，文化事业建设费为营业额的3%，以及除少数小型微利企业适用20%的税率以外，其余娱乐企业征收25%的企业所得税，还有不同地区分别收取7%、5%、1%的城市维护建设税。

(二)娱乐业税制改革的法治逻辑

娱乐业的税收法治化思考缘起于“十三五”规划建议提出的以扩大服务消费为重点带动消费结构升级，健全促进社会公平正义的现代财政制度，建立税种科学、结构优化的税收制度等迈向税收治理现代化的宏伟构想。因此，作为我国市场化程度最深、大众消费核心场所的娱乐业，其税制模块设计及结构优化应有现代化的思维和理念。由税收公平原则演变而来并使社会公平与公众福利相结合的量能课税思想，其根据纳税义务人的负税能力公平分摊税赋，是探寻娱乐业税制法治改革路径中财政民主化之公共性立场的表达。以娱乐业纳税人的捐税能力为标准来为公共物品融资，是将税收国家的财源建立在横向公平与纵向公平基础上的理性选择。伴随着“客观负担税捐能力”标准理论的滥觞，娱乐业纳税人的客观给付能力可以根据该娱乐行业所具有的社会化功能加以考量，而并非仅凭借实际消费来衡量娱乐业纳税人的税负能力。现代财税法治理念下，税收早已不再是国家通过“掠夺之手”强制性筹集资金的外生性机制。娱乐业税制优化是当前国家在完善科学财税体制背景下，实现“外生税收机制内生化”，“内生功能机制公平化”，保证娱乐业税收“扶持之手”功能发挥的必然趋势。公共财产权的行使应当以纳税人权利保护为中心，最大程度地保障娱乐业纳税人的整体利益。将娱乐业税费限定在公平、合理范围之内，避免因对娱乐业课以重税而导致的税收风险，抑制国民精神生活质量的提高。

(三)娱乐业税制改革的基本定位

践行财税法治理念与优化娱乐业税制结构功能之回归，矫正我国现行不甚公平、合理的娱乐业税费制度，根据娱乐业纳税人的税捐负担能力实现量能课税，尤其是以各娱乐业不同的社会功能对税赋进行合理分摊，进而实现娱乐业税费改革法治化的五维定位：一是推进娱乐业税收法定。十八届三中全会提出落实“税收法定原则”的宏伟构想，而我国娱乐业税费征收并未上升至法律。因此，使娱乐业税费改革回归法律理性，加快完成娱乐业税收的法律化进程，是迈向税收治理现代化的必然要求。二是实现娱乐业纳税人权利的保护。我国一直以来对娱乐行业采取歧视性态度，使得娱乐业纳税人税赋重，税收发展权、纳税救济权难以真正实现。娱乐业税费改革便是以财政民主为税收国家的治理基础，探寻娱乐业纳税人权利保护的实现机制。三是促进娱乐业税捐正义。娱乐行业的重税以及娱乐行业内部并未再针对各行业对社会所产生的不同作用进行课税，忽视了某些大众娱乐业对民生福利增进的影响，难以使娱乐业税收在税捐正义的基础上实现财税法治。因此，娱乐业税费改革应立足于建构平等的税收法治环境，从而实现娱乐业不同行业之间税赋的公平正义。四是规范政府理财行为。我国各省级政府对娱乐业征税、定税和用税拥有广泛的自由裁量权，导致公共财产权的取得缺乏正当性基础。因而从夯实税收正当性基石的思维出发，防止国家课税权对公民财产权的侵犯，制约政府的征税权、定税权和用税权是娱乐业税费法治化改革的理性选择。五是彰显娱乐业的量能课税原则。“营改增”以前，我国娱乐业的税率明显重于同样作为文化业部门的体育行业，明显与量能课税原则相悖。因此，我国未来的娱乐业税费制度改革应当引入税收扶持理念，根据各娱乐行业在社会上的不同作用公平、合理地分摊税赋，进而在真正意义上实现量能课税理念。

二、我国现行娱乐业税制存在的问题

(一)我国娱乐业税收立法问题

1.娱乐业税收立法位阶不高

“营改增”之前，《营业税暂行条例》规定，对娱乐业征收5%～20%的营业税。2016年3月23日，财政部和国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(以下简称《通知》)，《通知》中包含的《营业税改征增值税试点实施办法》规定，我国全部营业税纳税人由缴纳营业税改为缴纳增值税，并规定增值税税率为6%。各省、自治区、直辖市财政厅(局)和国家税务局可以根据情况确定本地区适用的起征点。从娱乐业来看，对娱乐业纵向税权的配置缺乏整体思路[1]，并由此导致一系列问题。新修订的《立法法》第八条规定了我国税种的设立、税率的确定及税收征收管理等税收基本制度应依法而定。此处的法律只能是由全国人大及其常委会制定的狭义的法律。显然，由国务院或财税主管部门制定的娱乐业税收行政法规或税收通知，以及行政主导式的娱乐业“营改增”试点均存在合法性方面的缺陷。

2.娱乐业税收立法授权紊乱

虽然《立法法》第八条有落实“税收法定原则”之意，但《立法法》第九条又授权国务院对于娱乐业税收问题可先行制定行政法规的空间。结合《税收征管法》第三条规定，不仅税收的开征、停征以及减税、免税等税收征管基本权可以授权国务院制定，而且关于税率税额调整权、税收规章制定权、税收法规解释权等，国务院还可以授权其他机关、单位和个人，使得娱乐业税收立法权和税收政策调整权存在随意性的行政管理，由此导致“税收法定原则”因税收立法授权而没有得到完全的落实。并且，娱乐业税收授权立法大多属于空白授权，授权的目的、事项和范围不明确，也没有制定相应的合宪性审查标准给予正当性约束。此外，《立法法》规定国务院不得将该项权力转授给其他机关。因此，财税主管部门和地方政府均无权对娱乐业税收立法出台部门规章和政府规章。而我国现行娱乐业税费规范性文件中存在大量没有“经国务院批准”的表述、甚至僭越上位阶法规等严重违背禁止转授权规定的情形。

(二)我国娱乐业税费负担问题

1.娱乐业税费负担不公平

在我国当前“清费减税”的大背景下，娱乐业纳税人不仅需单独缴纳区别于其他文化部门的销售额之3%的文化事业建设费，并且还被征收重于其他文化企业的城市维护建设税和教育费附加，明显违背税收负担横向公平与纵向公平的法治理念。从过去我国“营改增”在部分行业的试点来看，部分行业的税负不但没有减少反而有所增加。从产业链上下游关系来看，生活性服务业提供的服务处于消费终端，其服务费的支付具有一次性或非连续性的特点，无所谓上下游关系，由此增值税的链条机制难以在娱乐行业中发挥其特有的环环相扣优势。[2]此次全面“营改增”之后，购进的娱乐服务不能抵扣进项税额，便难以实现消除重复征税、打通增值税抵扣链条等娱乐业实行“营改增”之目的。所以，如何克服娱乐企业由于制度和自身业务等因素不减反增税收负担之难题，是未来娱乐业税费改革试点应当突破的核心问题。

2.娱乐业税制结构不合理

按照量能课税原则，给付税捐能力相同者应同等征税，负担税捐能力不同者应区别课税。而我国对娱乐业征收税费一直采取“一刀切”模式，并未重视娱乐业内部不同行业之间的量能课税、税负公平以及税捐正义问题。根据我国税法规定，纳税的娱乐业包括经营音乐茶座、歌舞厅、KTV、网咖、电子竞技、台球、高尔夫球、保龄球、游艺等娱乐场所，以及兼营歌舞表演的餐厅、酒吧、咖啡厅等为顾客进行娱乐活动提供服务的行业。在上述行业中，部分行业属于有利于实现经济新常态下“大众创业、万众创新”、拉动消费升级、大众普遍消费以及丰富民众精神生活的娱乐项目，例如音乐茶座、KTV、电子竞技、台球、保龄球、游艺等。但由于我国一直以来对娱乐业的行业性质给予的负面定位，因而并没有将那些随着经济的高速发展变得日渐大众化、具有普惠性的娱乐行业与高档消费的娱乐业进行分行业、分类别征税。

(三)我国娱乐业税收优惠问题

1.娱乐业税式支出的确定权和调整权问题

“税式支出和税收优惠是一枚硬币的两个方面，税式支出是从政府的角度来看待税收优惠，税收优惠是从纳税人角度来看税式支出”。[3]我国在优化娱乐业税费制度的改革中，如果将娱乐业税式支出的确定权和调整权下放至地方政府，那么要保障“税收法定原则”贯穿至娱乐业税式支出确定权和调整权行使的全过程，就不仅需要在结构上保障娱乐业税收优惠的利益平衡性，还需要通过总量控制进而排除娱乐业税式支出确认权和调整权行使的随意性，这是重塑我国娱乐业税制的关键。从以往税式支出确定权和调整权的滥用情况来看，我国缺乏落实税式支出法治化的规范措施是其重要根源。一些地方政府以规范性文件的形式擅自设定税收优惠，使得诸多脱法的税收优惠得以存在。还有一些地方政府和财税部门规避中央税收减免的禁止性规定，通过先征后返等方式变相减税、免税，形成税收优惠的恶性竞争态势。[4]由于没有将娱乐业税收优惠纳入预算中进行预算审查和财政监管，政府也不用为娱乐业税式支出确定权和调整权的滥用承担相应的法律责任，由此导致的财政越位、错位现象非常普遍。

2.娱乐业纳税人的税收优惠权问题

由于税收优惠也具有公共需求的公益性和非排他性[5]，因而国家应将此种制度性的公共产品公平分配至纳税义务人。税收优惠权则是每一个娱乐业纳税人应有的正当性税收权利。经济转型与产业结构调整视野下，一些有利于大众共享和刺激经济增长的新兴娱乐产业不断涌现，例如，电子竞技、游艺、音乐茶座等。但这些带有普惠性、具有创意特性的娱乐产业在我国并没享有企业所得税、增值税等税种的税收优惠，只有极少数小型微利企业享有税收优惠，适用20%的企业所得税税率，从而使不同娱乐企业纳税人之间税收负担极不平衡，背离了“量能课税原则”。在《税收征收管理法》中，纳税人权利包括了依法申请税收优惠权。同时，纳税人税收优惠权也是宪法意义上纳税人的一项基本权利。因此，在保证娱乐业纳税人公平分摊税赋的基础上，也应当保障娱乐业税收优惠的公平性，进而实现税捐正义基础上的量能课税。而我国的税收优惠没有惠及有利于扩大服务消费、推动经济结构转型的新兴文化娱乐产业，不利于国家提出的推动社会主义文化大发展、大繁荣以及建设文化强国的宏伟构想。

三、我国娱乐业税制改革的法治化要求及进路

(一)我国娱乐业税制改革的法治化要求

我国娱乐业税制改革必须坚持税收法定、量能课税原则，践行财税法治理念，进而保障娱乐业税收制度遵循从“有法”到“良法”、再到“善治”的国家税收法治化行使方向。

1.税收法定原则下的娱乐业税制改革

国家在规定娱乐业纳税人法定化租税之义务以及赋予娱乐业纳税人产业性租税之优惠中，纳税主体、征税主体、征税客体、税目、税基及其税率等征税实体要件，以及税务稽征中的程序要件都必须由最高立法机关制定的法律进行规范。即娱乐业税收立法、娱乐业税收负担、娱乐业税收优惠事项只能以法律定之。在娱乐业税收立法方面，落实娱乐业税收法定原则，规范娱乐业税收授权立法，厘清娱乐业税收立法权的配置和归属，理顺立法机关和行政机关的关系。[6]在娱乐业税收负担法定方面，应当契合国家“清费减税”的税收法治化理念，净化娱乐业滥收费环境，通过促进“税收法定原则”与“量能课税原则”的有机融合，消除歧视性的税费制度对娱乐行业持续发展所带来的严重弊端。从过去我国实施税收优惠政策的效果来看，税收优惠机制是一把“双刃剑”。因此，娱乐业税费制度改革只有设计遵循“税收法定原则”的税收优惠机制，才能达到立法者制定优惠政策背后的利益安排，矫正娱乐业税收优惠机制的负外部性，进而实现公共利益权衡基础上的量能课税原则。

2.量能课税原则下的娱乐业税制改革

当前我国优化税制结构应当重视娱乐业税制改革，降低流转税比重，推进减少经济不平等的累进税制，真正彰显“量能课税原则”。[7]在娱乐业税收立法方面，以“量能课税原则”作为娱乐业税收规范之核心取向，并受财政宪法拘束(主要指中央、地方权限划分)，及以财产保障为主的自由与平等基本权，并受法治国家之要求，与社会国之社会形成任务[8]；在娱乐业税收负担方面，以财政收入为目标，应符合“量能课税原则”，每个人按其负担能力平等分担公共财政需求[9]；在娱乐业税收优惠方面，租税优惠虽属于“量能课税原则”之例外，但如果是基于财政政策、国民经济政策、社会政策等公共利益的理由或稽征技术上的考量，则仍然不违背实质平等原则。[10]然而，国家很难准确判断每一个纳税人的税捐负担能力，单纯以该娱乐业的销售额或其纳税人的经济支付能力作为衡量娱乐业纳税人负税能力的指标，已经不能适应国家税收治理能力现代化的要求。因此，有必要以各娱乐行业之“社会化功能”作为对娱乐业税收“量能”征收的法治化思维考量。

(二)我国娱乐业税制改革的法治化进路

1.完善我国娱乐业税收立法机制

(1)落实娱乐业税收法定原则。我国娱乐业税收改革法定化路径应从三个维度出发，即税收立法、税权配置和分成比例。第一，落实娱乐业征税法定。我国当前税收领域仅有四部税收法律，分别为《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》以及《税收征管法》，其余均是由行政机关制定的税收规范性文件。其中，增值税作为最有利于减轻税负和我国目前最大的税种，仅由国务院以暂行条例来规定，与我国全面落实“税收法定原则”之宏伟构想相悖。因此，娱乐业等行业“营改增”试点全面推开后，应当尽快由全国人民代表大会及其常务委员会启动增值税立法，通过税收立法巩固娱乐业税收改革成果。第二，明晰中央与省级政府的税权配置事项。对娱乐业征收增值税、消费税、企业所得税均属于与企业、产业转型升级密切相关、税基易转嫁、具有再分配性质的中央税收或共享税收，而不属于区域性的地方税种。因此，娱乐业税收基本制度也应当专属于最高立法机关立法和解释，不适宜将税权下放至地方，建议以此解决娱乐业税收存在的合法性缺陷，理顺中央和地方的娱乐业税权关系。第三，调整娱乐业增值税中央和地方的分成比例。娱乐业税收制度改革的重要问题之一便是娱乐业增值税中央和地方的分成比例。目前我国增值税按中央75%、地方25%的比例分配，建议未来增值税中央与地方收入实行五五分成，以保障改革后中央和地方的财力格局总体稳定。

(2)规范娱乐业税收授权立法机制。娱乐业税收立法应体现规范公共财产权和税收立法法律化的法治精神，以完全规范的娱乐业税收“人大立法”取代当前混乱的娱乐业税收“授权立法”。[11]笔者建议：第一，应当加快收回全国人大税收立法权，娱乐业税收基本制度不得授权立法。逐步修改《立法法》和《税收征管法》对税收基本制度以及税收征管制度允许授权国务院之规定，完整地落实税收法定原则的法治化要求。第二，禁止中央进行新的税收政策调整权授权。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)是经国务院批准，授权财政部和国家税务总局制定颁布的。在某种程度上，“营改增”试点违背了“国务院不得转授权”之规定。根据私人财产课税法治化的要求，纳税人将财产让渡给国家是为了实现自身的权利保障及生存发展。而国家对纳税人应当提供的最基本的保护便是依据经过人民同意、具备合法性要件的法律进行课税。未来应当保障“营改增”试点主体法定，娱乐业税收立法试点权只能由最高立法机关行使，实现娱乐业税制改革的社会可接受性。第三，提高娱乐业税收制度的实质正当性。由于纳税人权利保护是娱乐业税收授权立法回归全国人大的核心意旨。所以，应当将“量能课税原则”贯穿至娱乐业税收实体法和税收程序法之中，在娱乐业纳税人捐税能力与娱乐业税收立法之间寻求平衡与协调，营造公平的娱乐业税收法治环境。

2.完善我国娱乐业税收负担机制

(1)保障娱乐业税负公平。通过促进娱乐业税收法定与量能课税的有机融合，凭借契合税捐正义的娱乐业公平合理的税收制度安排，从而祛除娱乐业歧视性的税费负担对娱乐行业可持续发展所滋生的抑制性因素。笔者建议：第一，完善娱乐业税负调整机制。国家通过推动有利于娱乐业结构性减税政策、动态调整增值税起征点等措施以减轻娱乐业纳税人负担。此外，降低娱乐业纳税人缴纳的城市维护建设税和教育费附加的税费率，限制娱乐业区别于其他文化产业且并未具备税捐实质正当性差异事由的歧视性税制，保障娱乐业税收实质平等和量能课税价值理性之回归。第二，清理娱乐业行政收费。促进我国娱乐业税收负担公平，需要合理控制娱乐业税收规模，净化娱乐业的收费环境，取消在生活服务业中单独对娱乐业征收的文化事业建设费，实现娱乐业“清费减税”之构想，全面实现娱乐业税收制度设计在我国“营改增”背景下与财税法治功能建构的无缝对接。第三，建构规范的娱乐业消费型增值税制度。消费型增值税作为最有利于保持税收中性的增值税类型，其对税前扣除更合理，能有效解决对娱乐业征收增值税抵扣项目不完整的问题。实现对娱乐业由征收营业税改征增值税的目的，彻底解决娱乐业的重复课税问题，保障“营改增”之后，娱乐业税负只减不增。

(2)优化娱乐业税制结构。笔者建议：第一，构建促进实质公平的大众娱乐业税收与奢侈娱乐业税收制度。以各娱乐行业之“社会化功能”作为对娱乐业税收“量能”征收的法治化思维考量，按照各娱乐业差异化的社会功能将娱乐业税收划分为大众娱乐业税收和奢侈娱乐业税收。[12]大众娱乐业税收是以大众共享的功能定位为主，丰富公众精神生活的娱乐行业的税收。例如射击、狩猎、跑马、游戏机、蹦极、卡丁车、热气球、动力伞、射箭、飞镖等娱乐项目的税收。奢侈娱乐业税收则是为满足少数自身纳税能力强的课税对象的消费需求所产生的娱乐行业的税收。例如高尔夫球、高档会所、私人游艇等为富人娱乐活动提供服务的高消费娱乐项目的税收。通过对娱乐业税收进行内部行业细化，在分业课税的基础上以“量能课税”打造激发娱乐企业活力的公平税收平台。第二，将高档消费的奢侈娱乐业纳入消费税征税范围。大众娱乐业适用与一般生活服务业相同的税制，在“营改增”背景下仍然缴纳6%的增值税，而对并非满足城乡居民一般生活需求的奢侈娱乐业则可单独征收消费税。同时，奢侈娱乐业税收制度的建构应当遵循“渐进式税制改革”的法治化路径，将奢侈娱乐业税收的征税范围框定在少数具有必要合理性的娱乐项目之内。对大众娱乐业与奢侈娱乐业税收进行合理的区别对待，不但不违背起点公平、实质平等的税收法治理念，反而有利于发挥娱乐业税收法定与娱乐业量能课税之间关联耦合特性的功能。

3.完善我国娱乐业税收的优惠机制

(1)完善娱乐业税式支出的规范管理机制。笔者建议：第一，保障娱乐业税式支出的法律化。娱乐业税式支出法律化是为落实娱乐业税收法定之立法意旨，使娱乐业税收优惠导入公共预算框架之中[13]，将娱乐业税收优惠行业、优惠环节等事项的确定权和调整权交由最高权力机关行使。即娱乐业税收优惠应当以公益原则作为正当性依据，且必须由法律定之，以强化对娱乐业税式支出政策的规范管理。虽然基于娱乐业税收优惠法定化的考量，不赋予地方娱乐业税收减免权限，但地方政府可以利用“财政返还”等方式补贴新兴娱乐企业。第二，完善娱乐业税式支出效益评估机制。根据娱乐业不同行业的性质及作用，对各娱乐行业税式支出进行成本效益分析，并且通过对娱乐业税式支出评估程序的正当性约束，使娱乐业的税收优惠兼顾公平正义与比例原则，保障娱乐业税收优惠制度的设计遵循合法性与合理性原则，实现娱乐业税收优惠制度形式公平与实质公平的统一。第三，完善娱乐业税式支出的监督机制。通过将娱乐业税收优惠列入预算，并按照预算支出的要求进行监督。权力机关应当以便于公众全面监督的方式将娱乐业税收优惠决策公开。强化财政部门滥用税式支出的确定权和调整权的法律责任，从而构建覆盖娱乐业财政收入、支出、监管的绿色娱乐业税收优惠制度。

(2)完善娱乐业纳税人的税收优惠权保障机制。娱乐业纳税人税收优惠权的保障机制设计，一方面要有基于量能课税产生的合理税负差异，另一方面也要防止各娱乐行业税负逆向运行可能带来的负外部性。笔者建议：第一，调整娱乐业纳税人所负担的增值税、企业所得税等税种的税收优惠政策。可以对电子竞技、游艺、音乐茶座等大众娱乐业适用20%的企业所得税优惠税率，并通过免税额、扣除额、税额扣抵、免税项目等实现税捐正义的减免方式，保障娱乐业纳税人享受平等的税收优惠权。第二，完善娱乐业税收优惠政策的适用目录。可以向第三产业发展方向引导，使一些附加值高的娱乐产业在总产值中占更大比重，增强税收优惠的产业导向作用，从而促进娱乐企业技术创新以及文化娱乐业和战略性新兴娱乐产业发展，扶持和促进小微娱乐企业发展。第三，完善娱乐业税收优惠实施程序机制。建立保障娱乐业税收优惠实施程序化的协调运作机制、检查机制和备案机制，通过财税主管部门与地方政府的有效衔接和合力管理，从而遏制政府职能部门之间出现彼此推诿、扯皮现象。还应当健全高效率的娱乐业税收优惠审批机制，避免复杂的优惠审批环节，降低娱乐企业税捐优惠的获取难度及遵从成本，从而提升娱乐业税收优惠的执行效率，既避免造成娱乐业税收的扭曲，促进娱乐业税收优惠扶持功能有效发挥，也有利于实现娱乐业纳税人税收优惠权利的保障。

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