论上海自贸区税收征管制度创新与立法完善<br/>——兼论《税收征管法》的修订

论上海自贸区税收征管制度创新与立法完善
——兼论《税收征管法》的修订

2016-12-30李慈强

税务与经济 2016年6期

李慈强

(华东政法大学经济法学院，上海201620)

党的十八届三中全会通过的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，“建立中国上海自由贸易试验区(以下简称上海自贸区)是党中央在新形势下推进改革开放的重大举措”，其历史使命主要在于“为全面深化改革和扩大开放探索新途径、积累新经验”。作为新时期国家对外开放的重要战略部署，上海自贸区建设运用法治思维与方式着力于财税体制改革，蕴含着丰富的财税法治思想，在税收征管改革、完善纳税服务等方面积累了成功经验。笔者拟对上海自贸区建设中的税收征管实践进行规范分析，以《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)的修订为契机进行立法完善，以期对我国的税收体制改革、税收征管现代化以及税收法律制度完善有所裨益。

一、自由贸易试验区：改革开放的经验教训与上海自贸区的目标定位

自从党的十一届三中全会确立改革开放的政策方针以来，我国的对外开放战略先后经历了从经济特区的“特惠制”向全国各地的“普惠制”、从“先改革后立法”到“凡属重大改革于法有据”的历史转变。随着改革实践的逐渐深入和理论探索的与时俱进，在全面建设法治社会、深化财税体制改革的大背景下，我们必须正视改革开放的经验教训，并以此明确上海自贸区的目标定位。

(一)改革开放的经验总结

第一，自贸区建设必须处理好政策倾斜与法治统一的关系。改革开放以来，为了吸引外资，较长时期内我国对外资企业和外国居民实行“超国民待遇”的倾斜性政策。除了优惠于内资企业的税收待遇外，涉外税收的征收管理甚至也是按照各个涉外税法的有关条款执行。在效率优先、发展至上的理念指引下，短时期内实行这样的税收制度有其合理性，但是“一个国家税收制度的价值取向在不同的时期是有所侧重的。‘公平’和‘效率’到底孰轻孰重、孰先孰后，没有永恒不变的标准，要视具体的时代背景和具体税种而定。”[1]不同的纳税人适用各自的税收法律，纳税人之间获得迥异的差别待遇，这显然有悖于税法的平等原则，同时也违背了公平发展的理念。这种内外有别的制度不利于民族产业的长远发展和国家间的公平竞争，最终将制约对外开放的可持续性。从长远来看，对外开放离不开法律的引导、规范和保障，营造良好的法治环境需要维护法治统一原则。为了营造更加开放、公平、便利、友好的投资环境，形成全方位、宽领域、多层次的对外开放格局，自贸区建设必须在法治的框架内进行，实行“中性”开放体制。[2]

第二，自贸区建设必须处理好区域定位与全局视野的问题。以往政府主导型的开放政策实行“以点带线”、“以线带面”的发展战略，先行先试的特权激发了中央与地方、地方与地方间“逐底竞争”的关系问题。这样的后果是加剧了地区间的恶性竞争，在全国范围内形成众多高低起伏、各自割裂的“政策洼地”。长此以往将进一步削弱广大欠发达地区对外资的吸引力，加剧这些地区对外开放的滞后性。如何确保国家税制改革的公平、统一、规范，在全国范围内统筹规划、协调不同区域均衡发展是新时期改革开放的重要议题。因此，上海自贸区建设必须按照国家统一要求，坚持从全局出发，运用宏观战略统摄性地进行制度创新。

第三，自贸区建设必须处理好税收优惠与竞争中性的关系。税收优惠政策一直是对外开放、吸引外资的重要手段，但是作为实现国家任务的工具，这一经济政策存在着进一步加剧税收国家危机、违背量能平等原则、侵犯宪法保障的经济自由等诸多弊端。[3]“为确保市场经济之运转通畅，国家的财政行政必须严守中立，课征税捐应符合量能课税原则意义下之平等原则，让个人或者事业能够在平等原则的屏障下公平竞争。”[4]从我国的历史经验来看，实践中也容易引起地方政府间的恶性竞争，产生严重的“诸侯经济”、税制扭曲以及公共物品供给不足等问题[5]，单纯地或是主要地依靠税收优惠手段难以维持和提高本区域的对外开放度。对此，我们应当在承认资源禀赋的基础上，尊重经济规律，充分发挥市场的决定性作用。就财税法律制度而言，我们应该建立均衡的政府间财政关系，完善地方间的税收利益协调机制。

(二)上海自贸区的目标定位

一是改革的立足点是可复制、可推广，而不是形成特有的政策洼地。从法律理念来看，“凡属重大改革都要于法有据”，要求自贸区建设必须从现有的立法出发，不能突破法律的界限。虽然国家层面赋予了上海自贸区先行先试的权利，但是“在整个改革过程中，都要高度重视运用法治思维和法治方式，加强对相关立法工作的协调，确保在法治轨道上推进改革。”[6]上海自贸区不应成为税收政策洼地，我们必须综合考虑试点的紧迫性和可行性，在不增加日后全国范围内复制推广难度的前提下进行制度创新。

二是定位于全国性的自由贸易试验区，而不是区域性的自贸区。作为改革的试验田，上海自贸区承载着为我国“全面深化改革和扩大开放探索新途径、积累新经验”的历史重任，其目标在于“建构一个促进和推动自贸试验区建设和发展的基本制度框架”，“通过制定条例，提炼可复制、可推广的制度创新经验。”从扩容后广东、福建、天津等各地自贸区的定位来看，上海自贸区着眼于全国发展和新一轮改革开放，利用先行先试的优势，探索统一适用的外商投资负面清单等制度创新，致力于建设公平竞争、统一开放的市场环境，并对其他自贸区产生辐射效应。

三是坚持制度创新，而不是继续沿用传统的税收优惠政策。如上所述，改革开放以来，税收优惠政策一直是我国实行对外开放、吸引外资的重要手段，不同时期曾先后实行内外有别的企业所得税、三免两减半等优惠政策。这种税收优惠政策不具有可持续性，为了防止地方政府的恶性竞争，上海自贸区的出发点不应停留在传统的税收优惠上，更不能形成税收洼地。为了保持全国税制的稳定性，按照统一税制、公平税负、促进竞争、持续发展的原则，上海自贸区应当在不侵蚀税基、转移利润的前提下出台与新业态相结合的税收优惠政策，从而实现“贸易便利化、投资便利化、金融自由化”的既定目标。就程序税法而言，如何改善税收征管制度、减少纳税人的交易成本是自贸区建设的重要议题之一。

综上所述，在总结改革开放经验教训的基础上，上海自贸区的目标定位是全国性的自由贸易试验区，按照“可复制、可推广”的要求坚持制度创新。基于以上原因，上海自贸区建设在税收法制领域的改革主要集中在程序税法即税收征管的制度创新上。

二、上海自贸区的税收征管制度创新与法理评析

上海自贸区的功能定位在于制度创新，旨在便利贸易的基础上践行深度和广度的探索，因此，自贸区在税收征管法律制度方面做了全方位的创新。为配合自贸区建设改革，上海成立了自贸区税务分局，采取了一系列全新的改革措施，下文拟就自贸区税收征管制度改革的具体实践进行规范分析。

(一)制度创新

作为法律的价值目标之一，税收程序法的效率原则要求“税收程序的设计与运作符合经济效益的要求”，简化征税程序，提高税收行政效率。[7]但是我国现有的立法并不能真正实现投资领域和贸易环节的便利化，如何完善税收征管法律制度是当下迫在眉睫的问题。上海自贸区的税收征管制度创新涉及提升审批质效、优化纳税服务等多个维度，概括而言主要表现在以下方面。

第一，便利税务登记。在方便纳税和降低税收成本原则的指引下，上海自贸区税务分局出台了多项改革措施。具体而言，一是网上自动赋码，在办理企业设立登记时，税务机关根据工商、质检等部门提供的材料启动户管信息比对，由系统自动赋予税务登记号码，从而完成税务登记证的办理工作。这改变了以往纳税人需要事先提出申请、税务机关单独进行审核的做法，减轻了纳税人往返税务机关申请开业登记的负担，是对传统税务登记方式的历史性突破。二是“三证合一”。配合企业工商登记制度改革，上海自贸区在办理税务登记证和工商营业执照、组织机构代码证时实行并联审批制度。即申请人无须另行向税务机关提交《税务登记表》及有关证件、资料，由工商部门一个窗口单位归口受理申请材料，一次性采集包括税务登记基本信息在内的各类数据，并及时向税务机关和质检部门反馈、共享。上述部门收到申请信息后，按照职责分工启动复查审办，一并制作工商营业执照、组织机构代码证和税务登记证，受理窗口一次性将“三证”发放申请人，各部门间实现“一窗受理、信息共享、数据互换、档案共享、结果互认”。三是“区域通办”。针对上海自贸区地域宽广、企业往返时间长、办税成本高等问题，税务机关打破地域空间限制，在办税大厅、延伸点的基础上，实现自贸区甚至全市的涉税事项网上、网下区域通办。为此，上海自贸区税务分局提出了“1+4自贸办税直通车”，依托基隆路办税服务厅和外高桥保税区、浦东机场综合保税区、洋山保税港区的服务延伸点，最大限度地方便纳税人就近办税。只要纳税人在上海自贸区内注册，即可在通办区域内的所有办税服务点办理涉税业务，而且通办率极高。

第二，简化涉税审批。一是专业化集中审批。为了简化工作环节、提高行政效率，上海自贸区税务分局设立专职审批所，由第九税务所负责整个自贸区内的涉税事项集中审批工作。该税务所对以往的涉税审批流程进行再造，实行“先批后核、批核分离”的审批制度，即对申请人的涉税事项统一受理、集中审批，在要件齐全、逻辑符合的情况下予以批准，事后再进行审核和监管。二是窗口“一站式”办理。针对自贸区新办企业多、政策更新快、纳税咨询多等特点，避免纳税人多次往返、耗时费力，上海自贸区税务分局下放涉税事项审批权限，先后推出综合申报、凭证开具、发票管理、异常处理等数十项即办事项。纳税人在窗口办理这些事项时，只要申请要件符合规定即可当场办理、当场办结。三是取消部分前置核查。改变以往涉税审批前注重案头审查、实地核查的做法，实行审批事项“先批后审”。如对增值税专用发票限额升级事项的审批权限进行改革，十万元以下升版转为办税厅的即办项目，百万元限额临时升版的审批权限下放到业务科室；进一步完善一般纳税人的审批制度，已加入发票及税控设备集中管理模式的企业在办理一般纳税人资格申请时，直接由办税大厅按即办项目受理，不再进行实地查验。四是进一步扩大备案项目。与传统的审批制强调“审批在先，享受政策在后”不同，备案制的核心在于“先备后核”，纳税人只需通过备案即可先行享受办税便利化、贸易便利化的待遇。对于自贸区内的企业办理出口退(免)税资格认定、企业境外所得适用简易征收、企业境外所得适用饶让抵免等事项实行网上审批备案手续，相应的证明文件由纳税人自行保存，税务机关加强事后监管和监督检查。

第三，涉税信息共享与平台建设。获取、甄别涉税信息是税收征管工作的重要环节之一，在全面进入互联网时代的社会大背景下，信息化管控税收变得日益重要。为了提高征税透明度、实现涉税信息互联，上海市政府制定专门规范，对涉税信息共享与平台建设进行了详细规定。一是设立自贸区管理委员会。该管委会具体落实自贸区的改革任务，统筹管理和协调自贸区的行政事务，其中的重要职责之一是“负责自贸区内的信息化建设工作，组织建立自贸区监管信息共享机制和平台，及时发布公共信息。”二是建立涉税信息的获取、共享制度。在充分认识涉税信息重要性的基础上，管委会组织建立自贸区监管信息共享机制和平台，实现税务机关与工商、质监、海关、财政、商务、海事、金融、检验检疫、发展改革、环境保护、港口航运、安全生产监管等部门监管信息的互通、交换和共享，为优化管理流程、提供高效便捷服务、加强事中事后监管提供支撑。三是开展纳税信用网上评价。上海自贸区税务分局开发独立的纳税信用等级管理系统，通过该平台采集、处理、评价纳税人的纳税信用信息，提供纳税信用评价结果网上查询。税务机关根据这一评价结果对不同的纳税人实施分类服务和管理，对于那些纳税信用良好、税收遵从度高的纳税人给予主动公开、放宽用票量等激励措施，对于纳税失信、逃税避税的企业加大税务惩戒力度，同时将纳税信用评价结果通报自贸区管委会的征信平台、地方银监局等部门，以促进社会诚信体系建设。

第四，综合监管制度创新。改变传统的单一市场监管模式，将多种方式统合起来，推进部门协同管理，充分发挥税务监管的作用，为加强事中、事后监管提供支撑。一是健全综合执法体系。为构建高效运作的制度保障体系，上海自贸区将税务、海关、工商、检验检疫等不同领域的市场监督执法部门各自的功能集中起来，明确市场监管的执法主体以及相对统一的执法程序，建立联动联勤平台和网上执法办案系统，实行信息共享、资源整合、执法联动、措施协同的监管工作机制。二是建立社会力量参与市场监督制度。上海自贸区通过扶持引导、购买服务、制定标准等制度安排，鼓励、支持广大专业服务机构和行业协会参与市场监督。具体而言，上海自贸区采取政府购买、依托第三方审计的方式开展企业所得税汇算清缴“事后审核”，由会计师事务所等专业服务机构承担企业年报的审计工作，由第三方检验机构为自贸区的进出口商品检验出具鉴定报告，商事调解中心在自贸区内开展纠纷案件的调解业务，等等，初步形成社会力量参与市场监督的有效途径。

(二)法理评析

一是坚持简政放权思想，追求“干预最小化”。在法律父爱主义和政府全能主义倾向的影响下，原有的立法往往在税收征管过程中设置繁冗复杂的审批程序，容易滋生政府干预过多、行政效率低下的问题。对此有学者提出了“便利、节省”原则，强调税制设计既应使纳税人缴税方便，包括纳税的时间、方法、手续简便易行，又要符合“最少征收费用原则”，“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的”[8]，从而简化税制、提高行政效率。在简政放权思想的指引下，上海自贸区建设注重厘清政府与市场的关系，提高税收行政效率，降低纳税人的守法成本。申言之，上海自贸区税务分局最大限度地减少办理税务登记的费用和时间，为纳税人提供通畅的办税渠道，进一步激发了广大企业的市场活力。

二是秉承稽征便宜主义，力争“服务最大化”。在国库中心主义的指导下，税收征管工作的核心主要围绕税款的及时足额入库展开，过度地强调纳税人的服从，“重征管、轻服务”的倾向十分严重。按照新公共管理理论，行政不再仅仅被视为国家实现立法目的与行政目标的手段，更主要的是体现积极服务的职能，呈现出明显的市场导向、结果导向和顾客导向的特征。政府部门和社会公众之间的关系也由治理者和被治理者的关系演变为公共服务提供者和消费者之间的关系。建设公共服务型政府，以较低的成本提供最有效的服务，强调社会公众至上，以办事效率、服务质量、公共责任和社会公共满意度作为公共行政绩效的评价指标，逐渐成为各国政府部门的发展趋势。[9]因此，“税务机关的主要职责是促进与引导对税法的自愿遵从，公平、公正、公开和有效地征收税款以服务于纳税人，服务于全社会。”[10]上海自贸区的建设需要正视税收征管与纳税服务的关系，按照“流程更优、环节更简、耗时更短、效果更佳”的要求，进一步完善纳税服务体系，有利于建立和谐的征纳关系。

三是推行诚实推定主义，实现“纳税诚信化”。按照法律上的主体性理论，纳税人在税收程序中作为独立的主体而存在，其人格尊严和基本权利应当得到有效保障。易言之，在税收征管程序中，税务机关应当尊重纳税人的意思自治，在充分信任纳税人的基础上不得做出不利于纳税人的行为。作为税收征管法的基本原则之一，诚实推定主义有以下多层含义：一是税务机关在没有确凿证据证明纳税人存在涉税违法行为时，不应认定或推定纳税人存在涉税违法行为，坚持疑错从无；二是税务机关负有对纳税人涉税违法行为的举证责任，税务机关应当通过合法手段、法定程序取得证据；三是税务机关做出认定前，纳税人依法享有陈述权和申辩权，如纳税人提出的事实、理由和证据成立，税务机关应当予以采纳。上海自贸区首次探索“容缺管理”、自动赋码等事项，这无疑是对广大纳税人充分信任、实行诚实推定主义的具体表现。

从上述分析来看，上海自贸区的这些制度改革深刻地体现了转变政府职能、强化纳税服务的法律理念。但是由于时间紧迫、条件限制等原因，审慎地看，上海自贸区在税收征管方面的制度创新有限，距离人们的预期理想较远。在既有的时间内，上海自贸区如何充分利用先行先试的优势、发挥改革试验田的作用，有待今后的改革进一步完善。

三、上海自贸区税收征管的经验提炼与立法完善

上海自贸区建设两年多以来，不同的国家机关先后以各种方式对改革措施进行经验提炼和推广。2014年底，国务院在梳理、总结的基础上，将上海自贸区可复制改革试点经验在全国范围内推广。其中涉及税务部门的事项主要包括涉税事项网上审批备案、税务登记号码网上自动赋码、网上自主办税、纳税信用管理的网上信用评级等内容。同时，国务院批准新增了天津、广东、福建等自贸区，上海的这些经验对于新设的自贸区建设具有辐射效应。除此之外，国家税务总局还积极将上海自贸区的税收征管经验在全国范围内推广，上海自贸区的10项税收创新举措经过国家税务总局深度评估后还写入了全国税务机关的纳税服务规范。这些都是对上海自贸区在税收征管方面所取得成绩的充分肯定。

“改革对于法治的重要意义在于提供可借鉴的实践经验，同时也需要对此进行立法确认，从而实现改革与法治的积极互动与良性发展。”[11]笔者认为，除了上述复制推广的渠道外，对于上海自贸区而言，最有效的途径是将这些成功的经验上升为立法，通过法治的途径确认税收征管改革实践的成果，并以此指导、引领税收执法，以便更好地发挥示范引领、服务全国的积极作用。

就财税法领域而言，税收征管法是税收程序的基本法，现行《税收征管法》自2001年修订至今已经实施多年，随着经济社会的发展已日益不敷实践的需要。此次上海自贸区建设主要集中在税收程序法领域，这也为正在紧锣密鼓修改的《税收征管法》提供了实践经验。

(一)明确纳税人中心主义立法理念

“《税收征收管理法》的修订目标是构建现代税收征纳制度，推动征纳双方从不平等的、单向的、对抗的管理关系转型为平等的、互动的、合作的治理关系。”[12]不同的立法理念在《税收征管法》修订时有不同的体现，实现上述目标需要我们重申纳税人中心主义。一是就法律名称而言，现有的称谓仍然带有浓重的计划经济色彩，税务机关长期以管理者的身份自居，缺乏应有的“为纳税人服务”的意识。为了凸显征纳双方地位的平等性，建议立法名称去掉“管理”二字，改为《税收征收服务法》，以体现征收与服务并重。其次，在税收征管过程中引入合作式执法的理念，在执法中提高纳税人的主体地位和参与意识。纳税人在税收征管过程中不是一味地被动接受，征纳双方也不再是“猫和老鼠”的关系，而是“脑和四肢”的协同互动状态。我们需要改变以往对抗式执法的方式，在税收合作信赖主义的基础上，平等对待纳税人，积极与纳税人进行沟通、协商和合作。具体到立法层面而言，《税收征管法》应当重视纳税人的意思表示，就税务行政和解的条件、标的等内容进行详细规定。

(二)规范涉税审批制度

涉税审批制度包括税务登记、税收优惠、税务注销等环节，从目前的情况来看，实践中税务机关设置的这些作为保障税收顺利实现的关卡弊端重重。为了预防和治理腐败、推进依法行政，涉税审批制度的定位应当从严格把控市场的进入、退出为主转向以完善事中、事后监管为主，实行统一的市场准入制度和健全优胜劣汰的市场化退出机制，力图“使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用”。一是建立税务机关的权力清单制度。负面清单制度是上海自贸区的重要创新之一，但是从国家税务总局发布的公告来看，目前我们对于权力清单的认识仍然存在偏差，没有理清审批和备案以及许可之间的界限。[13]如何处理好“权限法定”与“实践需要”的紧张关系是今后改革的重点。二是简化审批流程，推进涉税审批标准化管理。在贯彻行政审批改革应统一遵循“合法”、“合理”、“效能”、“责任”、“监督”原则的基础上，全面梳理涉税审批项目，明确审批流程、审核重点、工作节点、表证单书等具体要求，确保审批标准形式规范、内容全面、条件明确和统一适用；归并简化现有的管理环节、管理程序，建立以简约、高效、便民为导向的业务流程。三是完善日常的税务检查与税务稽查，规范事中事后监管。实践中税务机关的税收检查权和税务稽查权呈现出一种交叉重叠的关系，如何科学合理地划分二者的职权范围对于强化管理责任、优化管理手段十分重要。对于税务检查而言，既应保证必要的检查覆盖面和工作力度，又要防止检查过多和执法扰民。同时，为了提高执法针对性、加强监管有效性，税务稽查应当根据税源分布结构、稽查资源配置等实际情况对不同类型的纳税人分别采取适当的随机抽查方法，在合理、适度的比例和频次范围内充分发挥税务稽查职能作用，打击税收违法活动，整顿规范税收秩序。

(三)完善纳税信息管理

涉税信息是大数据时代税务机关提高征管能力的关键，但是对于这些涉税信息的处理，理论上及立法实践上一直存在争议。从现有的条文来看，《中华人民共和国税收征收管理法(草案)》(以下简称《税收征管法(草案)》)第四章“信息披露”中对于这一规定过于粗糙。一是在多次的修订过程中，立法机关频繁使用信息管理、信息披露、信息报告以及信息协助等字眼，这些显示出立法对涉税信息举棋不定的态度。在信息不对称的背景下，涉税信息的收集、整理、共享固然重要，但是需要明确税务机关的权利与义务，加强涉税信息的隐私权保护，详细规定涉税信息提供的主体、内容、时限和法律责任，在保障国家税收与保护纳税人隐私之间实现平衡。二是提高税务机关的大数据应用能力，运用“互联网+”手段创新监管方式。借鉴国际先进的税收征管经验，引入风险管理理念，利用大数据进行比对分析、科学监测，对纳税人的涉税风险进行识别、衡量和分析，并有针对性地对企业进行纳税辅导和危机处置，以可数据化的“管事模式”取代传统经验型的“管户模式”。

(四)建立综合监管制度

理论上，市场监管的根本目标和基本任务是控制市场风险，保障市场安全，通过监管抵御、防范和降低风险的危害，维护市场稳定、健康、高效运行。[14]但是目前我国的税务机关对纳税人的监管能力还较弱，需要在协调监管的理念下进一步提高市场监管的全面性、有效性。针对现有市场监管的不足，有必要“推进法制化保障、一体化监管、社会化共治、协同化执法、信用化机制”建设，建立健全“综合监管、集中执法、专业辅助、社会共治”的市场监管体制。[15]具体而言，一是建立健全纳税人识别号制度，针对纳税人尤其是自然人的涉税行为实行全方位的监督、管理。《税收征管法草案》第22条规定，纳税人签订合同、协议，缴纳社会保险费，不动产登记以及办理其他涉税事项时，应当使用纳税人识别号。在具体操作上，应当确保纳税人识别号的统一性、唯一性和权威性，促进税务部门通过纳税人识别号进行有效的税务管理，实现社会生活的全面覆盖。二是完善纳税奖惩评价机制，推进社会信用体系建设。纳税信用是纳税人社会信用的核心内容，税务机关通过规范纳税信用的管理和评价，保证纳税信用评价结果的统一性、权威性和法定性，推动纳税信用与其他社会信用联动管理，从而提高纳税人依法诚信纳税意识和税法遵从度。三是鼓励市场主体和广大民众参与市场监管，增加监管力量，探索事中、事后监管的综合监管模式，建立以信用监管为核心的新型监管制度。在政府、市场与社会三位一体的有效监管理念下，政府无需在准入前对市场主体进行价值判断，而是需要督促市场主体持续、动态地披露真实信息，为行业自律、社会监督、行政监管、公众参与的综合监管体系奠定基础，实现全面、动态的市场监管。

四、结论

对于上海自贸区的功能定位，有学者指出，“它除了自贸区本身固有的对外开放、自由贸易功能外，还在特殊时点下被赋予了制度创新和改革尖兵的重任。”[16]自挂牌建设以来，上海自贸区汲取了改革开放的历史经验，坚持在法治的规范、指引下进行制度创新，在税务登记、纳税信息管理、市场综合监管等方面取得了可喜成绩，这些有益的探索为《税收征管法》的修订和完善提供了宝贵的实践经验。

同时，在全面深化改革的背景下，如何处理改革与立法的关系将是今后自贸区建设和《税收征管法》修订必须面临的问题。一方面，自贸区扩围后，各个自贸区应当以此为契机积极锐意改革创新，为各类市场主体营造国际化、法治化、低交易成本的税收法制环境。另一方面，立法是各方利益主体博弈的结果，《税收征管法》的修订也需要直面上海自贸区的改革成果，对于试验的成功经验进行立法确认。唯有如此才能对传统的税收征管模式、纳税服务进行改革，促进税务机关与纳税人的和谐相处，为市场主体搭建便捷、优质、高效的纳税服务平台，最终实现税收征管现代化。

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