资产评估值调账形成的资本公积转增资本的司法会计鉴定案例探析

2016-12-29范伟红吴文琼

中国注册会计师 2016年8期

范伟红　吴文琼

范伟红吴文琼

理论上，企业可以根据自身需要随时进行资产评估，但是以资产评估值调整账务是有特定法律适用条件。滥用资产评估结果调账以及调增资本公积的行为不仅违反国家统一的会计制度、动摇历史成本计量原则，还严重影响会计信息的质量，损害国家、股东以及债权人等利益相关者的利益。本文首先介绍一个以资产评估值调账获得的资本公积转增资本的鉴定案例，引发合法性的系列思考，梳理以资产评估结果为调账依据的相关制度规范，剖析滥用资产评估值作为调账依据的危害。指出了类似以资产评估值调账形成的资本公积转增资本的会计鉴定思路。

资产评估增值资本公积转增资本司法会计鉴定

一、案例引发的思考

甲公司2006年资产评估报告书由A评估事务所出具，该资产评估报告书的评估基准日为2006年7月31日，评估目的是对甲公司所申报的相关资产和负债在评估基准日2006年7月31日的市场价值作出公允反映，为该公司的产权变更提供价值咨询意见，评估结果是评估增值22810536.18元。甲公司使用本次评估的资产与负债数据调整资产负债表，将评估产生的22810536.18元计入资本公积，之后的2006年12月3日召开股东会修改公司章程，通过了从来源于评估产生的22810536.18元的资本公积中转增实收资本或注册资本800万元的增资决议，最后，聘请B会计师事务所的注册会计师对此进行验资并出具了该800万元增资真实合法的验资报告，工商局据此办理了增资的变更登记手续。2016年3月原告某银行起诉甲公司偿债的合同纠纷案件中，同时将甲公司的股东和出具该增资审验报告的B会计师事务所列为被告，原因是对该验资报告的证据资格和证明力提出质疑，请求司法会计鉴定800万元新增注册资本的真实性，以此司法会计鉴定意见书证明本案的会计师事务所是否有虚假陈述的验资法律责任，甲公司股东是否出资到位。

本案是因为债务人甲公司财务状况不佳，丧失偿债能力，在时隔十年以后债权人追究会计师事务所的增资审验法律责任的诉讼，资本公积是企业的“准资本（实收资本）”，是企业来源于盈利以外的那部分积累，包括资本（或股本）溢价、接受现金捐赠和非现金资产准备、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积等等，现行《企业会计准则》与《企业会计制度》规定有些资本公积可以直接用于转增资本，有些则不能转。本案的资产评估增值，属于哪一类，转与不转间的原理或原则值得思考梳理。

二、所有者权益核算会计计量的基本原理

财务会计核算以货币为计量单位是会计假设与特征之一，基于货币价值不是恒定不变的，就产生了历史成本方法和公允价值方法，两种方法各有利弊，历史成本方法根据会计事项发生的实际交易价格，凭借各类合同、发票、进账单等交易凭证和企业内部控制中自治内部交易凭证中记载的货币金额计量的，无论是合同还是公司内部控制与自治决议，从法律的角度看，都是企业给自己制定的法律，这些内外部交易凭证是公司在履行合同或者实施内部控制的证据。因此，历史成本方法是遵从或者实施法律的方法之一，正是从这个意义上看，会计本身是民商法与经济法的实施细则，会记核算的目标之一—产权保护，从公司法的角度看就是保护法人财产的独立性与完整性，其中完整性在货币计量上看采用历史成本方法作为计量依据更客观可靠，也能够满足会计计量稳健可比的要求，更好满足经济业务决策的需要，因此，这一方法慢慢成为商业惯例继而演化成为会计核算的重要原则。

通货膨胀的产生，尤其是资本市场的发展，让我们清楚地看到，会计计量的历史成本原则的局限性愈来愈显著，不能反映企业资产负债的市场价值，因此，无论是我国统一的会计制度还是国际会计准则，都有条件地接受了公允价值计量方法，但是多次金融危机的教训告诫会计界，无论哪个国家和地区，会计核算计量中历史成本原则应该是主导原则，公允价值只是补充的方法，弥补历史成本原则的不足与缺憾。

反映到所有者权益的计量上，历史成本原则更是不能动摇的，实收资本与股本本身体现公司的股权结构和股东持股份额，要么是公司最早设立时股东投入的，要么是持续经营期间老新股东增资形成的，都要经得起审验的，审验的依据就是真实相关的合法凭证，也是反映投资者履行公司章程的确定义务证据；而资本公积计量，也要有其法定的来源和依据，体现的也是历史成本原则。《会计法》第二十五条“公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收人、费用、成本和利润。” 根据2001年实施的《企业会计制度》第十一条第十款“企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值”的规定。

由于企业的各项财产在取得时应当按照实际成本亦即历史成本计量，因此，财产对应权益的账务处理包括所有者权益的计量方法也应当采用历史成本方法，只有在法律、行政法规和国家统一的会计制度有特别规定或特别授权的情况下才能采用公允价值方法。

三、涉及资产评估结果调整账务计量的制度规范梳理

回顾涉及资产评估会计制度改革的，是从1993年7月1日实施“两则两制”开始的，之后是1998年1月1日起实施《股份有限公司会计制度》的出台解决了“两则两制”存在的会计信息的不可比问题。再到2001年开始的统一会计制度时期（包括企业会计制度和专门业务核算办法）、小型企业会计制度和金融企业会计制度组成。

（一）“两则两制下”的规范梳理

对相关制度规范进行梳理发现，除 “法定重估”、“企业产权变动”、 “经批准被兼并”、“股份制改制”等少数情形下，可以把资产评估值作为计量基础进行账务调整外，一般情况下为保证会计信息的客观性、可靠性和可验证性，企业资产、负债都必须以历史成本为计量基础。

1.根据《财政部关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函》（财会二字［1995］25号）（2015年废止）的规定，资产评估增值只有在“法定重估”和“企业产权变动”的情况下，才能调整被评估资产账面价值，不属于“法定重估”和“企业产权变动”所进行的资产评估增值不能入账，不能调增资产价值。

（1）属于“法定重估”的相关会计规定有：第一，国有企业清产核资过程中发生的价值重估，应按照国资委或财政部门的批复文件调整相关资产的价值；第二，国有企业按照《公司法》规定改制为股份有限公司，应对企业的资产进行评估，并按资产评估确认的价值调整企业相应资产的原账面价值。

首先，企业按照国务院的规定进行清产核资或者自行聘请社会中介机构进行资产评估，在会计上，对于资产评估的资产，一方面应增加相应的资产价值，另一方面增加企业的资本公积，也就是说，对资产评估增值部分不确认为企业的收益。同时按照成本核算的要求，对资产评估增值部分企业可以计提折旧和摊销费用。其次，企业改组为股份制企业时，应委托具有资格的资产评估机构、会计师事务所进行资产评估，其资产评估的价值与企业资产原账面价值有差额的，经有关部门批准后进行相应的会计处理，按资产评估的价值进行调整。

（2）属于“企业产权变动”的相关会计规定有：根据《关于股份有限公司有关会计问题解答》（财政部财会字［1998］16号，2011年废止）的规定，公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照资产评估确认的价值调账；被购买企业丧失法人资格的，公司应当按照被购买企业资产评估确认后的价值入账；公司购买其他企业的部分股权时，被购买企业的账面价值应当保持不变。

在“企业产权变动”情况下，可简要归纳为：购买全部股权时，不论是否丧失法人资格，均按照资产评估的价值进行调账或入账；而购买部分股权时，被购买企业的账面价值将保持不变。

值得注意的是，虽然上述三个财政部的规范性文件《财政部关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函》（财会二字（1995）25号）和《关于股份有限公司有关会计问题解答》（财政部财会字［1998］16号作废，但是在本案调账发生的时间即2006年都是明确有效的，作废的原因是这两个文件属于会计制度“两则两制”时期的产物（1992年至2001年《企业会计准则》实施）， “两则两制”的规范架构是财务与会计各司其职，包括《企业财务通则》、《企业会计准则》以及分行业的财务制度和会计制度，财务定政策规范，解决对经济业务事项的确认和计量问题，如固定资产的标准、计提折旧的方法等都由财务制度规定；会计定方法规范，解决对经济业务事项的记录、报告问题，规定会计科目和会计报表的设置，具体经济业务应借记（或贷记）什么会计科目以及会计报表项目的口径和列示。但是，2001年国家统一的《企业会计制度》出台，标志着会计制度改革进入“制度与准则”并存阶段，尤其是2007年针对业务内容的不同，实施新的会计基本准则和一系列具体会计准则，至此，会计规范不仅包含对会计要素的记录和报告内容，还包括对会计要素确认和计量内容，恢复了会计制度的本来面目。也就是说新的会计核算制度涵盖了原来财务制度的内容。

鉴于上述两个文件的精神内容属于资产计价计量问题， “两则两制”下属于财务规范范畴，有单独规制的需要，但是在“制度与准则”下，其精神内容已经被吸收进《企业会计制度》和《企业会计准则》，并提升了法律地位和位阶，《企业会计制度》包含了资产计价计量的一般原则，《企业会计准则》规范了资产计价计量的特殊安排。因此，上述两个文件就没有存在的必要了。

2. 根据财政部《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（财会字［1997］30号，2015年失效）的规定，经批准被兼并的企业，按照规定由法定资产评估机构对其财产进行资产评估，评估资产价值报国有资产管理部门审批确认后，进行会计调账处理。这一规范针对国有资产带有典型的行政审批确认计量，不符合市场经济理念，已经废止。

（二）“制度与准则”并存下规范梳理

1.根据2001年实施的《企业会计制度》第十一条第十款“企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值”。

2.《企业会计准则20号——企业合并》

“同一控制下的企业合并”第六条规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

“非同一控制下的企业合并”第十二条规定：购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。第十四条规定：被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。也就是说，处于同一控制下的企业合并，还是坚持历史成本计价原则，非同一控制下的企业合并才能使用有条件的公允价值计价。

3.《企业会计准则解释》对企业产权变动中的增量资产的计量

这一情形是针对企业新增投资者投入的资产，不属于企业现有账面存量资产，所以，严格意义上看，还是属于历史成本方法。

（1）财政部关于印发《企业会计准则解释第1号》的通知（财会［2007］14号）的规定，企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允价值计量，并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和。

（2）财政部关于印发《企业会计准则解释第2号》的通知（财会［2008］11号）规定，企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母公司通常应当按照《企业会计准则解释第1号》的相关规定确定对子公司长期股权投资的成本，该成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。

四、滥用资产评估值调账的社会危害性

上述相关的法律制度不允许企业滥用资产评估值作为调账基础，任意改变资产、负债的账面价值，原因有两方面，一是保持会计信息的可比性、公允性、一贯性；另一方面，资产评估值具有一定的主观性，以此作为计量基础调整账目会歪曲企业的盈利状况，损害股东、债权人、国家的利益。

（一）违背历史成本计量原则

历史成本计量要求资产和负债按其取得或交换时的实际交易价格入账，入账后的账面价值在该资产存续期内一般不作调整。一方面，保证了入账的价格有据可循，原始交易留下的资产凭据就是其入账价格的依据，这种以交易事实为依据的金额是客观的、可验证的；另一方面，以此计算折旧、摊销金额是合理合法的，得到的收益亦是可信且可靠的。这也正是历史成本计量属性在会计实践中得以广泛应用的原因。如果允许企业以资产评估值作为计量基础，随意变动资产的账面价值，那么将使得财务数据陷入巨大人为操纵的不确定性。企业可以进行无数次资产评估，得到无数个资产的价格，根本没有任何办法鉴别到底哪个资产评估结果更加可靠公允，这就使得企业资产的价值无法确定，是个任意数。可想而知，如若这样，不光给企业经营管理造成极大的障碍，更让投资者、债权人信息搜寻成本成几何级数的增加。

（二）违背会计信息可比性原则

可比性是会计信息的重要质量特征，包括同一会计主体不同时期，对相同的经济事项的确认、计量采用相同口径，也称一贯性；还包括在不同企业之间相同经济事项以同样计量规则进行确认、计量的统一性。一贯性和统一性保证了不同时期不同的主体会计信息的可比性。这有利于不同信息理解力的信息使用者利用相关的会计信息做出决策。如果允许企业根据资产评估结果任意调整资产账面价值，那么将使得会计信息完全失去了可比性，使用者即不能够以此为依据比较同一企业不同时期的财务趋势，也没办法评估不同企业相对的财务状况、经营业绩。会计信息完全失去了决策有用性，加大了企业与投资者之间的信息不对称，债权人和股东的风险也成级数增加，导致企业的股权成本和债务资本都急剧升高，进一步加大企业的融资苦难，阻碍企业的发展。

（三）违背会计核算的审慎性原则

审慎性原则也称谨慎性原则，某些经济业务同时有几种可供选择计量方法时，在不影响合理选择的前提下，应当尽可能选用对所有者权益产生影响最小的方法和程序，即“宁可预计可能的损失，不可预计可能的收益”。如果允许企业根据资产评估结果任意改变资产账面价值，那么任何一家企业为了吸引投资者关注都会抬高资产和收益，压低负债和费用，制造一片经济繁荣的假象。一方面，一个个资产评估结果的账目调整就像是一个比一个大经济泡沫，虚假繁荣的背后不光损害了投资者、债权人利益；另一方面，企业陷入盲目乐观的“资产评估报表”，蒙蔽阅读者双眼、不符合会计核算的审慎性原则。

（四）损害会计信息的真实性

真实性是会计信息的生命，客观经济活动通过加工处理形成的会计信息，揭示各项经济活动所包含的经济内容。收入、费用的确认和计量以实现原则、配比原则和权责发生制为基础的会计信息，既与会计人员的素质、能力、经验、品德等有关，又与会计准则、制度、程序、方法等紧密相连。真实性具有相对性，它是企业按照会计准则愿意做出和可能作出的最大承诺和保证的程度。

（五）损害股东、债权人以及国家税收利益

资产评估方法是以专业估计判断为突出特征的，虽然需要估价基础或条件，但是更重要的要包括重要的估价参数需要评估师的主观判断，如果允许企业以资产评估结果任意改变资产账面价值，企业有充分的动机抬高或压低某些资产尤其是无形资产的价值，会计核算是一个勾稽平衡的系统，抬高资产，自然会使得成本结转以及折旧摊销的加大，会使原本可能盈利的企业利润缩水或转为负值，因评估影响股东的利润分配，影响国家企业所得税的征收。

五、滥用资产评估值调账形成资本公积转增资本的鉴定思路

滥用资产评估结果进行账务调整不仅违反法律规章，严重影响会计信息质量，不利于企业经营管理，还严重损害国家、债权人、股东的利益。为了提高审验质量、防范执业风险，注册会计师在进行此类转增资本的审验业务时，务必要恪守独立、公正、客观的原则，保持应有的执业谨慎，严格按照《独立审计实务公告第1号——验资》、《中国注册会计师执业规范指南第3号——验资（试行）》等的要求执行审验程序，验证企业资本，出具验资报告。具体来说，司法会计鉴定师可以从以下几个方面对此类转增资本进行鉴定。

（一）明确鉴定的对象

1.验资的对象——实收资本或股本。所谓验资是对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。变更验资发生在企业经营过程当中，此时的实收资本包括：企业设立时企业接受投资者投入的资本、盈余公积转增资本、资本公积转增资本等，相比较设立验资，变更验资的审验所要查验的范围更广。

2.资本公积——企业的“准资本”。企业来源于盈利以外的那部分积累，分为可直接用于转增资本的资本公积，包括资本（或股本）溢价、接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积等；不可以直接用于转增资本的资本公积，接受捐赠非现金资产准备和股权投资准备。分类的依据同样是各类来源的实在性，前者是有真实交易凭据已经实现了的“硬”资本公积，当然可以转增资本；后者是捐赠资产或股权价格经过评估确定尚未最终实现的“软”资本公积，积累处于“浮盈”状态，不能用于转增资本。

（二）明确鉴定重点

重点关注资产评估增值调整资本公积账务处理是否具备会计法以及国家统一的会计制度要求的条件。

第一，查阅企业法律形式变更与产权变动的相关文件与决议，比如国资委等产权管理机构的决议，股东会或股东大会决议等。

第二，关注资产评估报告，了解评估目的、评估范围与对象、评估基准日、评估假设等有关限定条件是否满足验资的要求，关注评估报告的特别事项说明；评估基准日至验资报告日期间发生的重大事项是否对验资结论产生影响。

值得注意的是，如本案股东会与董事会是有增资决议的，决议程序是合法的，但是决议内容违反了会计法以及国家统一的会计制度的要求，也是无效决议，注册会计师不能接受验资委托，或者在接受委托后让企业纠正，否则出具否定意见的验资报告。

（三）实施鉴定程序

一般的验资程序，除了查阅董事会、股东会或股东大会关于注册资本增加或减少的决议；检查注册资本变更情况明细表中所列内容是否与有关决议及修改后的协议、合同、章程一致；是否获得政府有关部门审批；有关财产权转移手续是否已办理完毕；减少注册资本的是否按规定通知债权人并得到债权人的认可；注册资本变动是否符合协议、合同、章程的有关规定；会计处理是否正确；与其关联方的有关往来款项有无明显异常情况；查阅前期验资报告，关注前期注册资本的实收情况等。以资产评估增值的资本公积转增资本的审验除了执行上述的程序外，还要执行以下程序：

1. 查阅资产评估报告，了解评估目的、评估范围与对象、评估基准日、评估假设等有关限定条件是否满足验资的要求。

2.对用于转增注册资本的资本公积、盈余公积、未分配利润进行审计，以验证其金额是否真实；如果有必要，还要利用其他注册会计师的工作。

3.检查用于转增注册资本的资本公积项目是否符合国家有关规定。

4.企业整体改组、改制须进行变更登记的注册会计师还应当检查用于折合实收资本（股本）的净资产额的确认依据及净资产折股比例是否符合国家有关规定。

（四）鉴定不能超越专业职权

如同本案鉴定意见书的撰写是针对增资的合法性，亦即资本公积以及实收资本的真实性与合法性，评估报告只是调账依据，如果鉴定属于合法转增，评估报告应当成为重要的调账证据或鉴定证据，但如同本案属于非法的资本公积进行的非法转增实收资本，评估报告不能成为调账依据，至于评估报告以及评估的方法的正确与否，不是会计职能，避免超越会计职权评判评估结论的正确性。

六、结语

评估资产负债的市场价值或公允价值调整或更改账面价值以及增加资本公积，应当注意合法性，只有在法律行政法规以及国家统一的会计制度允许的情形下才能调账。《会计法》第二十五条原则要求“公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润。” 第二十六条具体列举的“公司、企业进行会计核算不得有下列行为：（一）随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益；……（五）违反国家统一的会计制度规定的其他行为。”《企业会计准则》与《企业会计制度》等国家统一的会计制度都贯彻了资产负债历史成本计价原则。

本案评估报告中载明的评估目的是对甲公司所申报的相关资产和负债在评估基准日2006年7月31日的市场价值作出公允反映，为该公司的产权变更提供价值咨询意见，但是，甲公司在不符合 “法定重估”、“企业产权变动”、“经批准被兼并”等可以把资产评估值作为计量基础进行账务调整的情形下，利用资产评估值擅自调整资产负债的账面价值，增加资本公积，继而作出股东会决议，用于转增资本。这损害会计信息的客观性、可靠性和可验证性。因此，我们给出的鉴定意见是：本案评估确认增值的22810536.18元计入资本公积是虚假的，其中用于转增注册资本800万元也是不真实的，注册会计师的审验行为应予纠正。

本文是山东教委高校证据鉴识重点实验室（山东政法学院）2014年开放课题《司法会计事实证明标准研究》的阶段性成果。

作者单位：西南政法大学管理学院

主要参考文献

1.中华人民共和国财政部.企业会计准则.中国财政经济出版社.2001

2.张修平.公允价值计量与会计目标的理念分析.江淮论坛.2011（03）

3.周华，刘俊海，戴德明.会计准则与法律制度的理念分歧—关于会计准则之价值导向的反思.社会科学战线.2009（07）

4.中华人民共和国财政部.企业会计准则.中国财政经济出版社.2006

5.财政部会计准则委员会编.会计信息质量特征.大连出版社.2005

6.葛家澍，杜兴强等著.会计理论.复旦大学出版社.2005

7.王明伟.新《企业会计准则》下资产评估调账初探.中国注册会计师.2014（10）

8.汪祥耀.会计准则的发展.厦门大学出版社.2001.

9.罗斌元.会计信息质量对投资效率的影响研究.天津财经大学