土地使用权出让制度下住房房地产税立法思考*

山西大学商务学院会计学院　张　星

土地使用权出让制度下住房房地产税立法思考*

山西大学商务学院会计学院张星

我国的土地使用权出让制度下，地方政府成为实质上的城市土地资源的经营管理者，各级地方政府通过市政建设和城中村改造等多种手段整合土地资源，开发、经营和管理城市土地。土地使用权出让制度下，地方政府获取土地使用权出让金收入支付拆迁补偿后用于土地的开发和市政基础设施的建设。我国物权法规定，住宅建设用地使用权期限届满后自动续期。我国的城市房地产管理法规定，土地使用权期限届满续期的需要按照规定缴纳土地使用权出让金。居住用地使用权续期收费是基于我国土地使用权出让制度下对不动产保有环节的收费。目前我国土地使用权续期收费制度没有全国统一的规定，各地方政府根据本地的情况制定续期收费政策。办理房产过户的业主在补缴土地续期费后才能取得不动产登记机关的变更登记，而不办理住房登记的业主很少主动续期缴费。目前，房地产税已经列入我国的立法规划。将不动产保有环节税收制度取代续期收费制度更有利于住房产权的保护和纳税义务的遵从。本文建议纳税人在按规定履行纳税义务后，在土地使用权期限届满后，其居住用土地使用权应当自动免费续期。

一、土地使用权制度下居住用不动产税费政策

（一）土地使用权制度下的居住用不动产税收制度我国目前居住用不动产税收主要有增值税、契税、房产税、城镇土地使用税等。居住用不动产的转让方或者销售方、出租方需要缴纳增值税。房地产开发商销售2016年5月1日之前开工的住房可以选择适用11%税率的一般计税方法或者适用5%征收率的简易计税方法。房地产开发商销售2016年5月1日以后开工的项目按照11%的税率计算增值税。对于二手房交易，根据其住房持有时间和住房所在地的不同实行差别税收政策。个人将购买不足2年的住房对外销售的，全额征收增值税；个人将购买2年以上（含2年）的京沪广深以外的地区住房或者京沪广深地区普通住房对外销售的，免征增值税；个人将购买2年以上（含2年）的京沪广深地区非普通住房对外销售的，按照其销售收入减去购买房屋价款后的差额征收增值税。个人出租住房要按照不含税租金收入乘以1.5%的征收率缴纳增值税。除个人以外的纳税人出租住房需要按照5%的征收率或者11%的税率计算缴纳增值税。目前个人出租房屋月租金收入在3万元以下免交增值税。居住用不动产的购买方或受赠方需要缴纳契税。契税的计税依据为不含增值税的买价。我国契税的税率为3% -5%，由各省级地方政府确定。我国对首套房和京沪广深以外地区的二套房实行税率优惠。个人购买家庭唯一住房，面积为90平方米及以下的契税税率为1%；面积为90平方米以上的税率为1.5%；个人购买家庭第二套改善性住房（京沪广深以外的地区），面积为90平方米及以下的税率为1%，面积为90平方米以上的税率为2%；家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女。法定继承人（包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）继承土地、房屋权属，不征契税。我国房产税的征税对象为位于城市、县城、建制镇和工矿区的房产。目前，个人所有的非营业房产免房产税。个人出租住房根据不含增值税租金收入的4%缴纳房产税。城镇土地使用税是对使用城市、县城、建制镇和工矿区的土地使用者征收。我国对居住、教育、医疗、行政机关用地免征城镇土地使用税。

（二）居住用土地使用权的出让和续期制度我国宪法规定城市的土地属于国家所有。我国土地使用权的有偿、有期限使用始于1988年，早先的使用年限从20年到法定最高年限70年不等。根据我国1994年的《城市房地产管理法》和《物权法》的规定，居住用地土地使用权出让最高年限为70年，住宅建设用地使用权期间届满的，自动续期。土地使用权出让合同约定的使用年限届满，经批准准予续期的，应当依照规定支付土地使用权出让金。居住用土地使用权的初次转让和续期有明显区别：一是住宅建设用地土地使用权出让金处于不动产新建环节，居住用土地使用权的续期属于不动产的保有环节；二是政府收取住宅建设用地使用权出让收入中包含支付土地的拆迁补偿和相关的市政设施的配套费用，而续期收费中没有该土地的拆迁补偿费用；三是住宅建设用地土地使用权是商品房能够获得产权的前提。住宅用地使用权的续期不影响住房产权的合法性，不动产登记机关仅是依据房地产管理法对土地使用权的续期收费。我国城市房地产管理法规定土地使用权的续期需要按照规定缴费，续期收费的支付标准和支付方式（即一次性支出还是年付）没有明确。目前，我国的居住用不动产在保有环节的税费只有居住用土地使用权的续期费用。借鉴费改税经验，对住房征收的房地产税比土地续期费用低，享受的公共服务标准比费改税之前要高，这才容易推行。通过房地产税的立法，实现地方政府的财政收入的稳定和地方公共服务水平的提高。

二、居住用不动产房地产税的立法建议

（一）不动产登记制度和房地产税收制度的融合在居住用不动产的新建环节，房地产开发商需要取得住宅建设用土地使用权，然后进行住房的建设和销售。业主购房后取得住宅的所有权。大多数业主购房时不知道我国居住用土地使用权的续期需要收费。从业主的角度考虑，已经取得了房屋的所有权，还要为其再缴费，因此居住用土地使用权的续期收费政策容易引起争议。从各国不动产税收立法的实践来看，按照不动产的评估价值征收不动产保有环节的税收是通常做法，不存在争议。不动产保有环节的税收是基于政府提供与不动产使用有关的公共服务，如公共交通、教育资源、社区服务等。因此，我国不动产保有环节的税收也是基于公共服务的提供。将城镇土地使用税和房产税整合成为不动产保有环节征收的房地产税。居住用不动产房地产税的计税依据是不动产的市场价值或者评估价值。目前，这个市场价值中包含土地使用权出让金，如果续期收费将会使得房屋的计税依据因续期而处于不确定的状态，不利于房地产税的征收。建议将不动产制度与房地产税的征收制度进行融合形成不动产登记的先税后登记制度，即税收征管法可以让不动产的登记机关应当要求业主办理不动产登记时出示该不动产的房地产税的完税证明，否则不予办理不动产登记。另外，居住用不动产的土地使用权自动免费续期。这样，从制度上实现费改税。

（二）将目前购房支出的“减”换取未来房地产税的“增” 我国2016年5月的营改增实现了向消费型增值税的彻底转型。将新增不动产纳入增值税的抵扣项目，导致新增不动产的纳税人税负下降较大。这就是用现在的减法换取未来的加法。使得增值税的营改增顺利推行。借鉴营改增的成功经验，在我国居住用不动产的房产税立法中也可以用购房支出的“减”换取未来房产税的“增”。在商品房库存压力较大的城市可以实行居住用不动产退税或者支付购房补贴政策，以降低购房压力。当房地产税与土地出让金制度共存时，地方政府支付购房补贴可以达到降低购房支出、降低住房库存、远期增加房地产税的税源等连锁反应。这样全社会整体福利增加。一些征收了不动产保有环节的不动产税的国家实行了住房销售增值税的优惠政策，如英国、德国对新建住宅的增值税实行零税率或者免税的政策。英国新建住宅的销售是零税率，对于业主自行新建、改建住宅中支付的建筑材料中包含的增值税。在住宅竣工后，业主可以向政府申请退税。德国对住宅的新建实行免税政策。这样的政策是以目前增值税的“减”换取了未来房地产税的“增”。目前，在一些库存压力较大的三线、四线城市，地方政府已经采用了支付购房补贴的政策。当一线和二线城市的公共服务水平和就业机会差距减少时，也可能会出现部分房价较高的城市由于净流入人口的减少导致库存增加。地方政府减少库存较为有效的方式就是支付购房补贴。

（三）渐进式的房地产税税收制度我国城市住房制度历经计划经济和市场经济。住房有公房、商品房、农村宅基地住房、集资房、部分个人产权房屋等多种产权状况。这些房屋在土地使用权出让制度下，其购置成本是有差异的，商品房房价中包含土地使用权出让金，而其他住房房价中没有土地使用权出让金。我国目前保有环节是否需要拥有产权的差异使用差别的税收政策呢？笔者认为不必使用差别的税收政策，因为在福利房时代，职工获得的工资收入较少，而福利房作为隐形福利存在。商品房时代，职工获得较多的工资性收入，但作为隐形福利的商品房制度取消了。因此采取差别的税收政策似乎更难以平衡社会不同阶层之间的利益关系。基于我国的土地使用权出让制度和房地产税征收制度的叠加，我国房地产税的立法中应当在叠加期间采用税负较低的从价计征方法和较低的税率实现房地产税的立法。考虑到我国的房地产税收制度与土地使用权转让制度共存，目前房地产税的税负应当是较低标准。远期在居民收入达到发达国家水平、房价基本稳定、区域内大部分住房的土地使用权到期后，再过渡到从价计征的计税方法。别墅和高档住房的业主其负税能力较强，因此可以考虑直接适用从价计征的计税方法。在重庆和上海的房产税试点中，房产税的计税面积要扣减按照家庭或者人口计算免税面积。如果全国征收房地产税时，业主在多个地区拥有住房的情形下，执行该政策超出了目前税收征管的能力。房地产税的主要属性是财产税，不是所得税。收入差距的调整更主要的靠所得税和遗产税。我国目前户籍制度、不动产登记制度和按照家庭报税制度都不成熟，因此按照建筑面积扣除人均免税面积的办法征收保有环节的房地产在征管层面是较难实现的。考虑对低收入家庭提供税收优惠较为可行。如对低保家庭免征房产税，对于平均住房面积不达地方政府规定标准的低收入家庭免征房产税，对于商品房按揭利息支出、住房租金支出在个人所得税前扣除等。

（四）房屋维修基金的“基金付税”按照建设部、财政部1998年联合出台的《住宅共用部位共用设施设备维修基金管理办法》规定，商品房销售时，购房者应当按购房款2%的比例向售房单位交纳维修基金。售房单位代为收取的维修基金属全体业主共同所有，业主房屋公共部分的维修基金，由房地产行政主管机关或者业主委员会管理。1999年，我国开始征收房屋维修基金，而目前的住房维修基金使用率不足十分之一，由于没有官方的统计数据，据推算，这项资金额度超过1万亿元，大都以活期存款的形式存于银行。住房维修基金由房地产开发商代收。开发商或者代管机构占用或者挪用维修资金的现象时有发生。开发商收取住房维修基金后至实际支付给代管机构有时长达数年之久。房地产税的立法是为了提供公共服务，如果房地产税的立法中可以将住房维修基金的责任和义务吸收，对业主公共部位的维修责任由房屋所在的社区承担，那么房产税实现对住房的维修更有效益。目前我国的社区也在提供一些公共服务，只是社区的公共服务水平较低。房产税的征收旨在提高公共服务水平，提升社区的公共服务功能。社区内的环境保护、照明设施、绿化的服务更依赖社区公共服务职能的发挥。在房地产税下，需要重新确定社区提供服务的标准，同时社区要具有满足纳税人日常基本公共服务的必要财力。让纳税人感受到房产税制度下社区服务的提升会促进纳税人积极主动的履行纳税义务。住宅小区物业可以对小区内部设施进行维护，而小区周边市政设置的配套还需要政府。社区教育资源的提供、公共停车场的建设、电动汽车充电桩的使用和管理等这些问题由地方政府统筹安排建设更有效率。经过制度安排将由代管机构代管的住房维修基金用于房地产税的支付。这样即可以将闲置的住房维修基金盘活，同时也能减轻纳税人的纳税压力，提高公共服务水平，为房地产税的征收创造有利条件。总之，在土地使用权出让制度下的我国房地产税收制度改革应该是渐进式的，即从低税负水平和较长过渡期安排方能实现制度改革。通过房地产税的立法，促进政府公共服务水平的提高，提高社区的公共服务能力，赢得民众的支持。

*本文系2014年山西省高校哲学社会科学研究项目“不动产交易服务改征增值税的思考与建议”（项目编号：20142211）阶段性研究成果。

（实习编辑 张芬）