俄罗斯的税收协定

艾琳娜·科林卡诺娃著

陈　新　译

俄罗斯的税收协定

艾琳娜·科林卡诺娃＊著

陈新译

前苏联解体后不久，即从1992年开始，俄罗斯在向市场经济转变的过程中，其逐渐形成现代税收体系。

在当代俄罗斯，税法的来源是法律、协定和规章。俄罗斯宪法中明确的联邦制和地方政府的独立性决定了税收立法的三个层次。在税收立法的三个层次中，以税收法典（the Tax Code，其中的第一部分于1998年通过，第二部分于2001年通过）为形式的联邦法律，是税法系统的主要来源。俄罗斯税收法律的绝大多数条款是在税收法典中得到确立的。但是，协定优于国内法律。根据俄罗斯宪法，在国际范围内得到普遍认可的国际法原则和规范，以及俄罗斯联邦签署的各项协定，是俄罗斯联邦法律系统的组成部分；如果俄罗斯联邦签署的协定规定了不同于国内法的条款，那么将适用协定的条款。

俄罗斯税收法典中包含有若干单边措施，以应对涉及俄罗斯企业税收事项的国际法律性双重征税。根据俄罗斯税收法典第311条，以抵免法为基础，消除双重征税；俄罗斯允许在企业所得税中扣除在其他国家已经缴纳的所得税税款数额，允许扣除的数额不得超过在给予扣除前计算的企业所得税。该项规定适用于基于税收法典第386.1条针对俄罗斯企业财产的征税。在个人税收方面，只有当存在可以适用的避免双重征税协定时，才有可能消除涉及俄罗斯税收居民的双重征税。

俄罗斯联邦在前苏联各项税收协定的基础上，逐步形成了庞大的税收协定网络，其中绝大多数是关于避免对所得和财产双重征税及防止偷漏税和避税的协定（以下称“避免双重征税协定”）。

题为“关于俄罗斯联邦的协定”的1995年7月15日第101号联邦法律（依照维也纳条约法公约而拟定）将俄罗斯联邦的协定界定为，由俄罗斯联邦和另一个国家（若干其他国家或国际组织，或者有权达成协定的其他机构），以书面形式达成的国际协定，制约协定的是国际法，无论其是否为单一法律文本，或两个或多个法律文本，也无论其特定名称。

截至2016年11月1日，俄罗斯有着与81个国家之间的80项目前有效的避免双重征税协定，其中有两项是前苏联签订的避免双重征税协定，其对俄罗斯仍然有效。俄罗斯绝大多数的避免双重征税协定都签署于1990年代。自2010年起，俄罗斯修改了部分现有协定，并签署了若干新协定，其中包括2014年与中国签署的新协定（取代了1994年的协定）。

避免双重征税协定的批准通常都需要一定的时间。这一批准过程有时会持续5到10年，甚至更长时间。例如，1999年与泰国的避免双重征税协定直到2008年方才获得批准， 2001年与阿根廷的协定到2012年才得到批准，等等。

俄罗斯主管当局必须以一项专门的俄罗斯避免双重征税协定(DTT)范本为基础，谈签避免双重征税协定。俄罗斯联邦政府于1992年5月以法规的形式通过了第一个范本法（model act），目前的避免双重征税协定中，大多数都是以此为基础谈签的。2010年2月，俄罗斯政府通过了一项新的避免双重征税协定范本。这一范本法从2010年起有两次修改，即2012年和2014年，以反映俄罗斯政府对于涉及避免双重征税协定的税收协定政策的观点。本文以下的内容将更为着重于这一范本法，并分析其主要条款。需要指出的是，这仅仅是一项范本法而已，部分避免双重征税协定可以与其有所差异。其原因在于达成协定是一个复杂的谈判过程，要受到多方面情况的影响。

防止国际法律性双重征税一直是避免双重征税协定的主要目标，但并不是唯一目标。1977年， OECD修改了关于避免对所得和财产双重征税的协定范本第1条的注释，明确表示税收协定不鼓励避税或偷漏税。2015年，BEPS行动6的最终报告建议将协定的标题改为——“（A国）与（B国）关于消除对所得和财产双重征税与防止偷漏税和避税的协定” 。俄罗斯在2010年就已经迈出了这一步，修改了协定范本的标题，使之不同于1992年范本法。俄罗斯签订的协定中，有一半以上在其标题中明确表示要打击避税。明示协定意图，事关以维也纳条约法公约为基础，解释并运用协定条款。

2010年俄罗斯DTT范本的总体结构与OECD税收协定范本的结构相同，但是也存在着一些差异，体现在界定某些类型所得的分配规则的第14-20条，以及第29条在俄罗斯范本法中是“利益限制”，而在OECD范本法中是“区域的扩大”。

俄罗斯DTT范本第1条“人的范围”说明，该协定适用于缔约国一方或同时为双方居民的人。第3条和第4条分别定义了用语“人”和“居民”。

用语“人”包括个人、公司和人的其他团体。需要注意的是，在2014年，对俄罗斯DTT范本中的用语“公司”有所修改，以前公司是俄罗斯民法中的用语“法律实体”（法人）的同义词。2014年，在俄罗斯经济的去离岸化过程中，未被视为法律实体（法人）的企业结构，诸如信托和基金等结构将不再是俄罗斯税法中的税收透明体。正因如此，才对DTT范本做了修改，明确规定用语“公司”涵盖所有公司结构，而不仅仅是具有法律实体地位的公司结构。这些修改可以被视为旨在打击避税和偷漏税。

根据第4条“居民”，出于协定的目的，用语“缔约国一方的居民”意指根据该国法律，也包括该国及其所属行政区或地方当局的规定，由于其住处、居所、管理所在地、公司注册地或具有类似性质的任何其他标准的原因，而在该国负有应税义务的任何人。

针对个人，俄罗斯DTT范本规定了加比规则，类似于OECD范本法中的规则，即如果根据第4条第1款，同时是缔约国双方居民的个人，其身份应按以下规则确定：

a) 应认为仅是其永久性住所所在缔约国的居民；如果在缔约国双方同时有永久性住所，应认为仅是与其个人和经济关系更密切（重要利益中心所在）的缔约国的居民；

b) 如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在缔约国任何一方都没有永久性住所，应认为仅是其习惯性居处所在缔约国的居民；

c) 如果其在缔约国双方都有，或者都没有习惯性居处，应认为仅是其国籍所属缔约国的居民；

d) 如果其同时是缔约国双方的国民，或者不是缔约国任何一方的国民，缔约国双方主管当局应通过相互协商解决其居民身份归属问题。

针对个人以外的人，OECD范本法将优先权给予了实际管理机构所在的国家，但并未定义实际管理机构。俄罗斯范本法没有制定任何优先标准，以界定个人以外的人（主要是公司）的税收居民身份；也没有制定规则，说明当由于第4条第1款的原因，个人以外的人同时使缔约国双方的居民时，缔约国双方主管当局应当通过相互协商程序，结合考虑真实管理机构所在地、注册成立公司所在地和其他因素，解决此问题。为了确定真实管理机构所在地，需要考虑以下标准——举行董事会会议的地点、实施控制性管理的地点、主要官员进行活动的地点，以及存放账册和档案的地点。俄罗斯之所以不愿意采用实际管理机构所在地标准，原因在于俄罗斯税法的特殊性。在2015年以前，公司税收居民身份的唯一标准是注册成立公司的所在地。2015年，俄罗斯税收法典引入了管理标准，以界定外国公司的税收居民身份。

最后，第4条直接规定，如果主管当局没有解决纳税人的居民身份问题，将不得给予协定利益，除非主管当局就协定利益的范围取得一致意见。

俄罗斯DTT范本界定了税种范围，界定的方式与OECD范本法相同。根据俄罗斯DTT范本第2条，协定适用于缔约国一方、所属行政区或地方当局对所得和财产征收的各种税收，无论其征收方式如何。对全部所得、全部财产或者某些项目所得、某些项目财产征收的所有税收，包括对转让动产或不动产取得的收益征收的税收，都应视为对所得和财产征收的税收。第2条第3款为税种列表，第4款则规定，协定也应适用于在其签订之日以后增加的或代替现行税种的任何相同或实质相似的各种税收。缔约国双方主管当局应相互将各自税法所作出的重要变动情况通知对方。但是，这项限制不适用于以下目的，即第26条的信息交换和第24条的非歧视规定。

用语“常设机构”是营业利润征税的关键，其定义见于俄罗斯DTT范本第5条。一般而言，俄罗斯遵循OECD税收协定范本的相关概念。

出于协定的目的，用语“常设机构”意指缔约国一方企业在缔约国另一方进行其部分或全部营业活动的固定营业场所。用语“常设机构”具体包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所，以及矿场、油井或气井、采石场或开采自然资源的其他场所。

目前，在界定以建筑工地、建筑或安装工程为形式的常设机构方面，俄罗斯和OECD税收协定范本所采取的方法，并无策略性差异。建筑工地构成常设机构的最低时限是12个月，没有例外情况。但是，在采用了俄罗斯税收协定范本之后谈签的协定中，我们可以看到有条款使用了较高最低时间限制，如与中国的新税收协定使用的时限是18个月。

根据俄罗斯DTT范本，作为缔约国一方居民的公司控制或受控于作为缔约国另一方居民的公司（无论是否通过常设机构），此项事实不能据以使任何一方的公司构成另一方公司的常设机构。

至于成为任何避免双重征税协定核心内容的分配规则，俄罗斯DTT范本依照OECD的做法，将所得和财产分成三类，视在来源国或地点适用于每一类的处理而定：

a) 在来源国或地点的无限税收；

b) 在来源国或地点的有限税收；

c) 在来源国或地点不存在税收。

根据俄罗斯DTT范本，以下所得和财产在来源国或地点可以不受限制地予以征税：

来自于位于该国的不动产所得，转让该项财产和作为其代表的资产而取得的收益（第6条，以及第13和22条的第1款），以及转让其50%以上价值系来自于该项财产的股份而取得的收益（第13条第4款）；

位于该国的常设机构的利润，转让该常设机构和代表构成该常设机构营业财产的不动产的资产，而取得的收益（第7条，以及第13和22条的第2款）；

在该国开展艺人和运动员活动所取得的所得，不论该项所得系归于该艺人或运动员本人或者归于其他人（第16条第1和2款）；

由作为该国居民的公司所支付的董事费（第15条）；

与在该国履行的私营部门雇佣相关的报酬，除非雇员在始于或终止于相关会计年度的任意12个月期间内，在该国逗留的时间不超过183天，并满足其他特定条件（第14条第2款）；

与政府服务相关所支付的报酬和养老金，需要满足特定条件（第17条）。

根据俄罗斯DTT范本的规定，以下类型的所得在来源国只应予以有限征税：

股息：如果与支付股息相关的持股与位于来源国的常设机构并无实际联系，则该国必须将其税收限制在股息总额的10%；如果股息的受益所有人系直接持有支付股息公司至少25%资本的公司，并且该资本成本中的股份不低于100 000欧元，则在其他情况下，必须将税收限制在股息总额的15%（第10条）；

利息：受制于和股息情况下相同的条件，来源国必须将其税收限制在利息总额的10%，超出规定正常数额的利息除外（第11条）。

所有其他类型的所得可以不在来源国或地点征税，并且作为一项规则，仅在纳税人的居民国应税。该规则适用于如特许权使用费（第12条）、转让股份或有价证券取得的收益（第13条第5款，存在第13条第4款规定的例外情况）、私营部门养老金（第18条）、学生在特定条件下用于其教育或培训目的而收取的款项（第20条）、以股份或有价证券为代表的财产（第22条第4款）。不归属于位于来源国的常设机构的营业利润，仅在居民国征税（第7条第1款）。

如果所得或财产在居民国和来源国双方均应税，则对于俄罗斯而言，依据抵免法消除双重征税。根据俄罗斯DTT范本第23条，如果缔约国一方居民取得所得，根据协定的规定，该所得可以在缔约国另一方征税，则首先提及的缔约国一方应允许该居民在其所得应缴纳的税款中，扣除等于在该另一国已缴纳税款的数额。但是，该项扣除不应超过按照给予扣除之前所计算的所得税。

俄罗斯税收政策的主要支柱之一是打击税基侵蚀和利润转移，因此俄罗斯的税收协定范本中存在着一些反避税条款。一项专门的反避税规定是第9条“关联企业”。根据第9条规定，企业在以下情况下将被视为关联企业，即 a) 缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，或b) 相同的人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本。如果关联企业之间商业或财务关系的条件不同于独立企业之间可以形成的条件，那么本应归属于其中一方企业，但由于上述条件的缘故，而未实现如此之归属的利润，应计入该企业的利润之中，并相应征税。

从2012年起，DTT范本规定，在依据该条第1款，应税所得发生变化时，应进行调整。根据第9条第2款，如果缔约国一方在该国企业的利润中计入缔约国另一方企业已经在该另一方缴税的利润，并相应征税，而且如果双方企业之间的条件等同于独立企业之间能够形成的条件，上述计入的利润即应归属于首先提及的缔约国一方企业，那么，缔约国另一方应对这些利润在该国征收的税款作出适当的调整。在确定此类调整时，应适当考虑协定中的其他条款，缔约国双方主管当局在必要时应相互协商。

俄罗斯DTT范本第24条“非歧视”基本遵循OECD税收协定范本，说明了一国不能在税收方面产生歧视的具体情况。本条对全部国内税法亦有影响，因为非歧视规定也适用于未被纳入DTT范围之内的税种。

对于协定伙伴国国民，第24条禁止以国籍为理由的歧视（第1款），并对无国籍人士给予了类似的保护（第2款）。在缔约国另一方居民方面，第24条禁止涉及以下各项的歧视：常设机构（第3款）、特定支付项目和债务（第4款），以及由缔约国另一方居民所拥有的企业（第5款）。

需要强调的是，第24条只禁止满足非歧视条款具体标准的公然歧视。第6款直接指出，本条的各项规定并不禁止缔约国双方针对资本弱化或受控外国公司税收，制定专门性的规定。

至于信息交换和税收征管协助，俄罗斯避免双重征税协定范本中的相关条款，长期以来一直是税收领域中上述各类国际合作的唯一依据。

虽然俄罗斯DTT范本第26条“信息交换”和第27条“税收征收协助”遵循了OECD 税收协定范本，但并非俄罗斯所有现行避免双重征税协定都与这些税收透明度标准相一致。例如，俄罗斯避免双重征税协定中，只有少数协定有税收征收协助条款，与中国以及中国香港地区的新协定就没有包含此类条款。

俄罗斯于在2011年11月11日签署了多边税收征管互助公约，2014年11月4日，公约得到批准， 2015年7月1日，公约正式生效。

俄罗斯是目前参与多边税收征管互助公约的106个管辖区之一，可以获得该公约规定的所有形式的协助。2016年5月，俄罗斯签署了关于金融账户信息自动交换的主管当局多边协议，并计划在2018年开始自动交换2017年的信息。

俄罗斯联邦政府在2014年通过了一项税收信息交换协定范本，为与低税收管辖区讨论推动税收合作进一步发展，打下了基础。但在目前，还没有了解到正在进行以此范本为基础的任何商谈，而且俄罗斯也没有任何专门关于信息交换的双边协定。值得注意的是，虽然自动信息交换被视为当代税收透明度的核心要素，但是俄罗斯税收信息交换协定范本中只有根据请求而进行的信息交换条款，没有自动或自发信息交换条款。

最后，在谈论俄罗斯税收协定时，我们不能不提及OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目。

从目前来看，BEPS项目在近期会给俄罗斯国内税法带来的主要（并且是唯一）的变化，是在行动13最终报告的基础上，修订转让定价相关资料要求。已经公布了联邦法律的相应初稿，供公众讨论，但还没有得到议会通过。修订转让定价相关资料要求与俄罗斯意图参与自动交换国别报告有关，因此我们估计俄罗斯会加入关于交换国别报告的主管当局多边协议。

BEPS项目的各项建议尚在落实之中，其结果相当有限。但是，俄罗斯是BEPS包容性框架的正式成员之一，BEPS项目的各项建议必须得到落实，因此这样的规定肯定会反映在俄罗斯相关管理部门的行动之中。我们有理由期待，在不远的将来，俄罗斯国内法律和税收协定会发生改变，包括可能通过多边工具发生的改变。只是何时才能通过谈判，将这些变化体现在税收协定之中，还是个未知数。

*艾琳娜·科林卡诺娃博士现为圣彼得堡大学法学院副教授。艾琳娜专门研究公共财政学和税法，其专业领域主要为各国所得税及比较。

责任编辑：李业