百年重塑国际税收新体系

郝昭成（中国国际税收研究会　北京　100053）

百年重塑国际税收新体系

郝昭成（中国国际税收研究会北京100053）

前不久发布的G20杭州峰会公报强调，将继续支持国际税收合作以建立一个全球公平和现代化的国际税收体系并促进增长，包括推进正在开展的税基侵蚀和利润转移合作、税收情报交换、发展中国家税收能力建设和税收政策等，以促进增长，提高税收确定性。显而易见，国际税收在治理全球经济中将进一步担纲大任、发挥作用。

国际税收，自1923年以来随着全球经济社会发展走过了近百年的历程，随着税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的启动开始了百年重塑。国际税收正处在全球从竞争走向合作的关键节点上，正处在辞旧迎新、与时俱进跨入新时代的历史起点上，目前全球的共识是，建立一个全球公平和现代化的国际税收体系，对于促进全球经济可持续发展，具有不可替代的作用和重要的现实与历史意义。

一、背景

经济决定税收。国际税收一路走来，都是以全球经济、社会、政治深度发展为背景的。

一是经济背景，即经济全球化的发展变化是国际税收规则变革重塑的基础。经济全球化大体经历三大阶段、凸显三大特点：第一阶段从1492年哥伦布发现新大陆开始，凸显的是国家与国家之间的合作；第二阶段从1804年蒸汽机应用开始，凸显的是跨国公司与跨国公司之间的合作；第三阶段是从互联网出现开始，冲破疆界、文化、肤色的障碍，凸显的是人与人之间的合作。这种合作深刻影响经济社会的发展，深刻改变人的生活、工作乃至生存方式。回首国际税收规则建立之初的年代，正是跨国公司之间加强合作的工业革命时代。那时，国际税收规则的目的是在所得来源国与居民国之间进行税收权益的分配，分配的原则是“限制来源国征税权，促进跨境投资”，协调的重点是“避免所得重复征税和防止偷漏税”。但是，这种规则运行的结果并不理想，跨国企业受趋利引导，既规避来源国税收，也规避居民国税收，也就是收入不在任何一个国家被征税，这样，居民国和来源国的税基均被侵蚀，利润均被转移。尤其是随着全球经济进入“互联网时代”，面对数字经济的迅猛发展，征不征税、征什么税、怎么征税的争论愈演愈烈，恶性税收筹划带来的税基侵蚀、利润转移问题，向国际税收现行规则发起了新挑战，同时，一个新的国际税收规则在酝酿中寻找时机的到来。

二是社会背景，即全球金融危机爆发是国际税收规则重塑的起因。2008年因美国次贷危机引发的全球金融危机，造成全球虚拟经济、实体经济下跌，各国政府面临税收收入大幅度减少，同时还要出手挽救濒临倒闭的企业，因此不得不实行财政紧缩政策。特别是一些高盈利跨国公司实际税负不足5%、利用消除双重征税原则达到双重不征税被揭露以后，税负不公平成为国际间的政治话题，逃税、避税成为全球性的税务难题。各国政府意识到只有加强国际间合作，形成“公平”的拳头，打击“保护主义”，才能改变国际税收的现状，才能维护整体税制的公正性、健全性。换言之，2008年的危机是时至今日国际税收合作取得空前进展的起因。

三是政治背景，即二十国集团（G20）的共识是国际税收规则重塑的政治支持。各国携手打击国际逃避税，重塑有利于全球经济增长的国际税收规则体系和行政合作机制，是在G20框架下主导进行的。2009年4月2日伦敦峰会G20领导人发表共同声明：银行保密时代已经成为过去时，并同期承诺对包括避税地在内的不合作国家（地区）采取行动。同时，一致同意按照经济合作与发展组织（OECD）关于情报交换的国际标准，加入重组后的税收透明度和情报交换全球论坛（以下简称“全球论坛”）。全球论坛下设专门的秘书处，专司讨论制定和监督检查提升税收透明度的相关措施。比如，通过实施同行审议程序，全球论坛发布各国（地区）的综合遵从度评级，确认“合规遵从”、“未遵从”或“审查程序无法进行”等结论，进而促进法律制度完善，税收透明度增强。中国作为全球论坛的现任副主席，在负责制定计划、指导工作的核心领导小组中占有重要席位、发挥重要作用。同时中国也是全球论坛同行评议小组的成员之一。中国已经成功通过了同行审议程序，获得“合规遵从”这一最高综合评级。这就是国际税收合作的第一领域，即税收透明度建设领域。第二领域就是解决或防范BEPS问题，国际社会需要在税制协调以及国际规则重塑等方面共同行动。为此，2012年6月，G20财长和央行行长会议同意通过国际合作应对BEPS问题，并委托OECD研究提出解决方案。2013年6月，OECD完成《BEPS行动计划》的制定，并于当年9月在G20圣彼得堡峰会上得到各国领导人背书。这就是全球政治领袖给予的政治支持。习近平总书记在2014年澳大利亚召开的G20领导人峰会上指出：“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”；在针对加快实施自贸区战略时又指出，中国应积极参与国际经贸规则制定，争取全球经济治理制度性权利；在中共中央第二十七次集体学习时强调指出，“要推动变革全球治理体制中不公正不合理的安排，推动各国在国际经济合作中权利平等、机会平等、规则平等。”这昭示着中国在加强全球税收合作、治理国际税收中的能力，也昭示着中国已经把国际税收由工具职能提升为价值取向，由经济层面提升为治理体系层面。

二、成果

国际税收百年重塑的改革，在G20和OECD的推动及有关国家的参与下，围绕税收政策和税收征管两个方面向前推进，取得了《多边税收征管互助公约》、《金融账户涉税信息自动交换标准》和《BEPS行动计划》三项重要成果。

一是体现国际税收从竞争走向合作的《多边税收征管互助公约》（以下简称《公约》）。应该说，税收征管的互助合作是税收执法公平的保障。《公约》的目标就是通过开展国家间国际税收征管合作，打击跨境逃避税，打造良好的国际税收秩序。《公约》于1988年由欧盟委员会和OECD共同发起制定并向其成员开放。2010年5月应G20的吁请并经修订后向全球所有主权国家开放签署。截至2015年9月底，已有72个国家签署，其中57个国家交存了批准书。中国于2013年8月经国务院批准签署了《公约》，并于2015年7月报请全国人大批准了《公约》。需要说明的是，经征询香港、澳门特区政府意见，《公约》暂不适用港澳特区，待两特区相关法律到位后再行考虑。中国的积极参与，不仅有利于加强全球税收合作，而且有利于维护国家权益。

二是体现国际税收透明度进一步提升的《金融账户涉税信息自动交换标准》（以下简称《标准》）。应该说，金融账户信息是税源信息重要的情报，是提升税收透明度的重要因素。制定《标准》的目的就是通过各税收管辖区之间有关金融账户信息的情报交换，提高全球税收透明度。《标准》是OECD会同G20成员国共同制定的，内容由两部分组成，一部分是主管当局间协议范本，主要规范了各辖区税务主管当局之间如何按年交换对方税收居民的金融账户涉税信息；另一部分是统一报告标准，主要规定了金融机构应执行的信息报送和尽职调查程序。截至2016年8月19日，共有85个国家已经签署该协议。截至2016年7月26日，已有101个国家和地区承诺执行。国家税务总局高度重视《标准》的签署，在和财政部会同人民银行、外交部、商务部、港澳办、银监会、保监会、国家外管局等十部门研究的基础上，专门向国务院报送了“《标准》对我国影响和应对建议”的请示。经国务院批准，《标准》将于2018年9月在中国实施，同时批准成立由十部门参加的协调机制。中国参与实施《标准》，不仅国际税收透明度将进一步提高，而且“穿透力”将进一步增强。

三是体现国际税收打击避税升级版的《BEPS行动计划》。遏制跨国企业规避纳税义务和侵蚀相关国家税基是国际税收规则改革的目的。OECD和相关国家经过两年的努力，最终形成了BEPS5类15项成果和1份解释性声明，从2016年1月起转入后BEPS行动议程。

第一类是应对数字经济带来的挑战，主要针对数字经济征不征税、征什么税、怎么征税。具体成果是《关于数字经济面临的税收挑战的报告》。报告明确：一要征税。因为数字经济是21世纪商业模式变革为电子商务新业态的经济，经济创造税收，税收依法征收。二要征增值税和企业所得税。因为数字经济对各行各业形成了广泛的渗透性、高度的依赖性和企业整合全球价值链的加速性，税收很难对其制定单独的政策，只能按照已有的税收制度，征收企业所得税和货物劳务税。报告指出，增值税应该在商品和劳务的消费地征收，这不仅符合OECD起草、第二届增值税全球论坛通过的《国际增值税（货物与劳务税）指南（2014）》的要求，更重要的是突破了国际税收只协调直接税不协调间接税的“规矩”。报告还指出，企业所得税需要对常设机构定义、转让定价和受控外国公司制度等改革完善，才能确保利润在经济活动发生地和价值创造地征税。三要采用“实质经济存在测试”方法征收数字经济税收。根据测试，如果一国企业在另一国消费者处获得成规模的收入，就可以认定在另一国构成了应税存在。遗憾的是，报告没有将这种测试方法推荐为国际通用标准；可喜的是，报告明确各国有权通过测试应对BEPS问题。

第二类是协调各国企业所得税税制，包括混合错配、受控外国公司规则、利息扣除、有害税收实践等4项。具体成果报告:1.《消除混合错配安排的影响》。混合错配，就是纳税人通过不同国家税法对同一征税对象的不同规定进行税收筹划，从而达到双重不征税的目的。同一征税对象包括金融工具、资产交易、实体认定等等。比如，对同一项金融工具，一国认为是债权，另一国认为是股权，认为是债权的一方允许税务扣除，认为是股权的另一方认定是境外分红而免予征税，这样就达到双重免税的效果。因此，报告分别提出对国内法和税收协定修订的建议，以消除跨境交易中混合错配安排导致的税基侵蚀影响。2.《制定有效受控外国公司规则》。受控外国公司就是受纳税人自我控制的外国公司。受控外国公司制度就是防止纳税人将利润转移至低税国受控外国公司从而逃避或递延税收的制度。这项成果的亮点，一是符合规定的所得即使没有汇回国内也要视同汇回征税；二是报告认为受控外国公司制度事关各国经济政策和企业竞争力，所以没有要求各国对受控外国公司统一立法，而是仅就立法要素、所得认定、外国税收抵免、境外股息免税等提出“最佳实践”方法，供各国参考；三是该制度诞生五十多年以来第一次进行的国际协调。3.《对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以抵制》。通过第三方或关联方支付利息支出转移利润，是国际税收筹划中最为简便可行的做法之一。再加上大多数国家对债权和股权的税收处理方式不同而更加复杂。比如，企业通过集团内部融资大幅提高集团公司债务水平，形成远远大于实际的第三方利息支付水平，造成严重侵蚀税基和利润转移。为解决这个问题，报告推荐三种方法，即固定扣除率规则、集团扣除率规则和一般利息扣除限额规则。固定扣除率规则为共同应对之策，集团扣除率规则为可选择之策，一般利息扣除限额规则作为支持之策，同时也是解决特殊风险的针对性规则。4.《考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践》。这项成果重点是消除或限制各国的不当税收竞争。报告提出，各国实施优惠税制时，必须判定确有实质经济活动和透明度相配套，必须做到对税收裁定信息进行强制性自发交换。比如，对于单项税收优惠，报告识别出6类可能导致BEPS的裁定，并要求与相关当事国进行情报交换，包括：关于优惠制度的裁定、跨境单边预约定价协议或其他单边转让定价的裁定、调减利润的裁定、常设机构的裁定、导管公司的裁定、因缺乏相关信息交换导致BEPS问题的其他裁定。还比如，对知识产权（IP）纳税人享受有关税收优惠必须符合“关联法”的要求，即IP税收优惠制度的受益人，必须发生符合比例要求的财务支出并取得IP相关的收入，也就是说“关联法”用“支出”作为衡量实质性研发活动的指标。

第三类是重塑现行税收协定和转让定价国际规则，包括税收协定滥用、常设机构、无形资产、风险和资本、其他高风险交易等5项。具体成果报告：1.《防止税收协定优惠的不当授予》。这项成果的中心是防止“择协避税”。“择协避税”一般是指协定缔约国税收居民，通过安排获取只有缔约国税收居民才能享受的协定优惠。这种策略通常是选择有合适税收协定的国家设定“邮箱公司”、“壳公司”或“导管公司”。针对这一问题，报告提出各国通过修订税收协定，加入反滥用条款。具体办法，一种是“表明法”，即必须在协定的标题和前言中，表明缔约国不为双重不征税或降低税收提供条件。另一种方法是“选择法”，即从下列“三选一”列入协定条款：其一，增加“利益限制”条款（LOB）作为具体反避税措施，增加“主要目的测试”（PPT）作为一般反避税规则；其二，仅列入“主要目的测试”（PPT）规则；其三，增列“利益限制”规则（LOB），辅之以能够应对协定尚无法解决融资导管安排的机制。比如，应用“主要目的测试”（PPT）规则，对仅充当导管作用的公司，在把所得支付给第三国投资者实体时，不允许享受协定优惠。另外，报告还同意将其他反滥用规则纳入《多边工具》予以落实。2.《防止人为规避构成常设机构》。常设机构是判定企业所得税征收的关键。这项成果解决的是人为规避应税机构场所问题。比如，代理人应以外国企业的名义订立合同，而不能以“佣金代理人”、“独立地位代理人”等名堂规避常设机构的构成。比如，特定豁免规定仅限于准备性或辅助性活动，防止企业为享受特定豁免税收利益，而人为改变架构甚至拆分关联企业商业运营活动。报告要求将修改的常设机构定义纳入《多边工具》予以落实。3.《无形资产转让定价指引》。这项成果主要是进一步完善无形资产、风险和高风险交易三大领域的独立交易原则，确保转让定价结果与企业价值创造相一致。这项成果是由第8、第9、第10三项报告合并而成。主要包括：其一，无形资产收益分配如果不当，应该更多通过集团关联企业间的实际交易安排，识别、控制风险以及作出实际贡献的关联企业调整并享有相符的适当回报。其二，通过合同约定的风险分配及相应的利润分配，必须根据企业实际承担风险的情况进行调整。比如，跨国集团成员仅提供资金不开展经营活动，不应获得与财务风险相关的利润，仅应获得无风险收益。其三，解决大宗商品交易、集团内低附加值劳务、地域优势（如选址节约）产生BEPS问题的方法，报告认为独立交易原则体系比“公式分配法”更有效。因为“公式分配法”不能确保利润与价值的真正分配。以上成果将纳入新的《OECD转让定价指南》中。

第四类是提高税收透明度和确定性，包括数据统计分析、强制披露原则、转让定价同期资料、争端解决等4项。具体成果报告：1.《衡量和监控BEPS》。这项成果解决的是如何通过数字分析，证明BEPS问题的存在与影响、证明对大型跨国企业实施转让定价“国别报告”的数据统计分析。比如，由于BEPS的存在，报告估计2014年全球税收流失约1 000亿-2 400亿美元，占全球企业所得税总额的4%-10%；大型跨国企业的实际税负比类似的国内企业低4%-8.5%。比如，跨国企业实施激进税收筹划获得不当的竞争优势，强化对公司债权的依赖，使外国直接投资（FDI）流向错误的目的地，影响财政对部分急需的公共基础设施的支持，等等。这些问题可通过改进和提高数据分析能力，以有效衡量和监控BEPS。2.《强制披露规则》。这项成果解决的是一个国家如何通过立法要求税收筹划强制披露的规则，保证税务机关尽早获得、及时应对。规则包括四个方面：披露人、披露内容、披露时间和惩罚性措施。但报告并不要求各国统一实行“强制披露原则”。一般来说，一个筹划方案既具有普遍避税特点又具有显著行业避税特点时，才被要求披露。3.《转让定价同期资料和分国信息披露指引》。这项成果解决的是跨国企业要向所有相关国家的税务机关提供资料。一要提供“主体文档”,内容包括其全球运营信息和转让定价政策；二要提供“本地文档”，内容包括重要关联交易、交易金额以及企业对这些交易的转让定价分析；三要提供国别报告，跨国企业每年都要向其实际经营所在税收管辖区申报，内容包括全球收入分配、税款缴纳情况、在各税收管辖区从事经营活动的集团成员实体名单及其活动情况。同时强调国别报告不能直接用于转让定价调整，只能用于风险识别、监控和调查。4.《使争议解决机制更有效》。这项成果报告主要解决：一、争端解决已经纳入税收征管论坛监督机制，还将纳入G20监督机制，以确保跨国税收争议得到及时有效解决；二、各国的相互协商案件处理速度与效率必须大幅提高，平均个案完结时间不得超过24个月；三、税收协定范本将增加仲裁条款，鼓励各国在税收协定中增加该规定，以拓宽和增强解决跨国税务争端的法律基础。

第五类是开发多边工具促进行动计划实施，具体成果报告是《制定用于修订双边税收协定的多边协议》。这是为快速实施BEPS成果制订的一个多边法律工具，以解决各国面对的共性问题，解决全球3 000多个税收协定一次性应对和修改。多边工具的主要内容包括：反混合错配的规定、防止滥用税收协定的规定、常设机构条款的修订以及相互协商程序的完善与补充等。多边工具特别工作委员会，由17个国家的17位专家组成，其中第一副主席由中国专家担任。截至2015年9月，已有87个国家申请参与，并于2015年11月开始谈判，预计2016年12月之前完成并向全球开放签署。

在G20国际税制改革中，中国分别从税收实体规则修订、加强税收征管协作和提高税收透明度三个方面有效推进改革进程及成果落实。中国作为BEPS指导委员会的委员，自2013年起共向OECD提交立场声明和意见1 000多项，其中很多意见得到采纳并体现在最终成果中。比如，中国主导提出的“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”已成为BEPS的指导原则。另外，在转化BEPS成果层面，中国相继出台了一般反避税管理办法、非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告、非居民纳税人享受协定待遇管理办法、企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告、完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告等文件，充实了我国反避税制度，有效维护了我国税基安全。

三、意义

国际税收百年重塑的重要意义在于，旧规则驶出了历史轨迹，新规则开进了新时代。新时代承载着公平高效的国际税收新体系，沿着构建新秩序的轨道，从现在开往未来。

（一）公平的治理体系保障公平

公平是国际税收的灵魂、法则，高效是国际税收的核心、目标。国际税收公平的治理体系是保障公平实现的关键。

一是寻求公平缘于认识不公平。认识是根本。2013年的G20峰会认识到，由于跨国企业双重不征税问题的发生，不仅政府流失了大量应征的税收，而且从根本上造成了税负的不公平。因此，造成民众对整个税制产生了信任危机，造成纳税人对税收的遵从度大打折扣。如果不采取措施有效应对双重不征税，那么以避免双重征税为目标的国际税收制度在政治或经济上都将难以为继。

二是寻求公平缘于税收作用的定位公平。定位是关键。G20峰会认识到，税收是全球治理体系不可或缺的重要组成部分，是全球经济规则协调的重要内容，是促进全球经济复苏的重要手段。因此，国际税收作用由政策工具层面提升为治理体系层面，由经济层面提升到政治层面，在全球税收治理中发挥着引领作用。

三是寻求公平缘于组织领导体制的公平。组织是保障。这次改革是2013年9月G20峰会《圣彼得堡宣言》确定的，并委托OECD承担实施的，参与国家有OECD的34个经济发达成员国，后来又有60多个国家参与。但由于其中多数发展中国家的技术能力常常是只能附议而缺少动议，因此，国际税收规则的公平难以保障，发展中国家的利益诉求也难以满足。2015年7月9日“金砖国家”领导人发表了《乌法宣言》，重申积极参与国际税收规则体系的制定，从而实现了政治、技术、改革成果各个层面公平性的组织体制保障。在G20税改进程，中国担任重要角色，比如担任负责情报交换工作第十工作组的副组长、开发多边工具工作组的第一副主席等。OECD这样评价，“中国在负责制定工作计划和指导工作的核心领导小组中占有重要席位，发挥着相当重要的作用”。

（二）公平的规则体系实施公平

国际税收规则体系制定公平是实施公平的根本。BEPS行动计划就是避税领域捍卫公平的根本性变革。这场变革有三大特点：

一是突出法制性。BEPS行动计划确立的全球国际税收统一法理是“利润在经济活动地和价值创造地征税”；统一总原则是“税收与经济实质相匹配”；统一决策机制是“所有参与国享有同样的表决权，任何国家都不可以控制或主导规则的制定过程”；统一转让定价理论基础是独立交易原则，这个原则不仅“准许每个税收管辖权单独行使特别纳税调整的权力而无需考虑其他国家”，而且“避免了关联企业获得税收优势或劣势这种扭曲现象，使跨国集团内各成员的收入水平恰当合理”；统一政策工具是《BEPS行动计划》、《多边税收征管公约》和《金融账户涉税信息自动交换标准》的相关规定。比如，BEPS成果报告根据约束性强弱分为“最低标准”、“共同方法”和“最佳实践”三类，其中“最低标准”因约束性最强，将纳入监督执行机制，具体包括防止税收协定滥用、防止税收有害竞争、转让定价国别报告和争端解决。特别应该明确的是，这些政策工具虽然都不具备法律文件效力，但是却约束各国税收的立法。换言之，国际税收规则倒逼各国税收立法。所以说，这些政策工具是突出法制公平、实施法治公平的一大亮点。

二是突出科学性。科学性的内容包括简单、公平、中性、确定性、易于遵从和执行、成本低、透明和可预见性。比如独立交易原则，它的科学性首先体现了税收中性，既要分析关联交易价格和标准是否处在合理区间，也要关注关联交易背后的经济实质和商业目的；其次体现了税收公平，既要找到客观公正的标准和参照系，还要促进全球范围内强化征管合作，实现准确高效的税收情报交换和信息共享；再次体现了税收的简单，既要认识到独立交易原则存在种种不足，又要认识到这个原则是惟一“可行”的简单方法，简单到准许每个税收管辖区都有单独行使特别纳税调整的权力，而无须考虑其他国家。比如提升税收透明度，它的科学性首先突出的是税源信息透明。2009年G20领导人发表共同声明，“银行保密时代已经成为过去时”，并同期承诺对包括避税地在内的不合作国家（地区）采取行动。其次突出的是“围歼”避税透明。在BEPS行动计划中针对避税的典型“行动”包括：第3项受控外国公司规则、第4项利息扣除规则、第5项打击有害税收竞争机制、第6项防范税收协定滥用机制、第8项至第10项转让定价规则和第13项强制披露规则。特别是把OECD制定的情报交换规则作为国际标准列入“税收透明度和情报交换全球论坛”。全球论坛现有131个成员，其中超过50%的成员为发展中国家。全球论坛通过实行全面同行审议程序，发布各国（地区）的综合遵从评级，促进国际标准的执行。再次突出的是“游戏”规则透明。为了应对离岸逃税行为，改进自动情报交换，实施统一报告标准，OECD于2014年完成了金融账户涉税信息自动交换标准，也称“统一报告标准（CRS）”。实施统一报告标准（CRS），既能让各国政府共享纳税人大量财务信息，使纳税人难以隐藏海外资产，又能提高纳税人主动遵从的效率，将隐瞒的收入和财产进行合规化的处理。这些都标志着防止、发现和处理避税问题的规则得到了改变，标志着全球提高税收透明度正以前所未有的速度推进。比如突出税收确定性，它的科学性体现在“如何使国际税收更加公平高效、如何发挥税收‘溢出’效益促进创新驱动、如何加强税收确定性拉动贸易增长”的共识上。2016年G20财长和央行行长成都会议首次举办了G20层面税收高级别专题研讨会。会议认为，在经济全球化背景下，税收政策正成为企业跨国投资的重要考虑因素。但是，由于各国税制向更为复杂的方向发展，加之国家之间、企业之间的竞争越来越激烈，对税收处理的确定性和一致性提出了挑战。美国财长雅各布·卢认为，需要加大力气打破国家之间的税收“壁垒”，这需要G20合作机制，以解决双重征税和互不征税等让人“头疼”的问题。加拿大财长比尔莫诺说，“我认为税收政策和管理的确定性是确保税收包容性的基础，并在促进一国投资增速方面有着重要的意义，这也是我们经济发展最主要的推动力。”欧盟委员会相关专家认为，“在制定相关税收政策时，我们的出发点是让欧洲公民感受到经济增长和社会平等，确定和可持续的税收政策可以帮助我们实现这一目标。”可以预见，税收确定性的科学作用，将会在进一步推动全球经济增长中得到充分发挥。

三是突出国际性。国家税收的国际部分就是国际税收。纳税人发生国际交易产生国际税收。显然，“国际”是国际税收天生的基因，“国际交易”是区别于国内交易独具的特色。然而，BEPS成果报告的国际性，不仅体现在“天生的基因”和“独具的特色”，更体现在寻求一致性和融合趋同性。比如寻求一致性。首先，BEPS所有报告都以“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”为总原则。贯彻执行这一原则的组织保障是G20领导人共同背书，经济基础是G20代表世界经济80%份额的集体意志，国际共识是体现世界最大范围和最大愿望。其次，BEPS所有报告都是对涉及国际交易所得税规则的总协调。换言之，伴随着BEPS成果报告的公布，所得税立法局限于一国之内的历史宣告终结，运行并博弈近百年的国际税收规则旧体系已被重塑。再次，BEPS所有报告都是公平谈判的结果，都是所有参与国享有同样表决权的结果，最后规则的形成都是国际社会的共识。应该说，这是国内税收制度与国际税收规则寻求目标的一致，这是国际税收公平与高效寻求目标的一致。比如融合趋同性。百年国际税收重塑，对于《税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划》、《多边税收征管互助公约》、《金融账户涉税信息自动交换标准》的实施推进，采取的方式方法都是融合性、渐进式的趋同推进，而不是法律性、强制式的一律推进。像BEPS成果报告虽然不是法律文件，但它具有宽广的覆盖面、强大的话语权，其规则的标准性、权威性将不可避免地影响各国国内税法的制定与调整，影响税收协定和转让定价的谈判，影响未来“多边工具”的谈判。像数字经济的增值税应该在商品和劳务的消费地征收，这不仅打破了只能在生产地征增值税的樊笼，而且使国际税收协调范围由所得税扩大到流转税。像“实质经济存在测试”，本来是检验经济活动主体是否与另一辖区产生关联的好方法，但报告并没有硬性推荐为国际通用标准，只是强调各国有权通过测试应对BEPS问题。更能体现融合趋同性的是，《解释性声明》第23条规定：“在不违背国际法承诺的前提下，各国有权自主决定是否实施以及采取何种方式实施这些变革。”这一条是采纳中国主张而规定的，目的很明显，尽管国际合作是大势所趋，但捍卫主权依然重要。趋同性不等于一律性。

（三）公平的合作体系维护公平

马克思说，“人们为之奋斗的一切都是因他们的利益有关”，“思想一旦离开利益就一定使自己出丑。”政治寻求最大多数人的利益才有生命，经济寻求利益最大化才会繁荣，社团组织不论是营利性还是非营利性，只有维护利益最大公平才能有威信、有尊严地存在与进步。G20与OECD建立合作伙伴关系，共同致力于完善提高国际税收制度的公平性，这不仅仅是为了适应G20和OECD成员单位的需要，而且是让包括发展中国家在内的所有国家和地区都能够从更加公平透明的税收环境中受益。受益的公平缘于合作体系组织架构、权力行使、决策机制的维护与保障。

一是成员身份平等。BEPS行动计划的组织成员有：OECD的34个成员国、G20中非OECD的8个成员国以及19个其他发展中国家，共计61个国家。这些国家参与BEPS行动计划的身份平等、讨论平等、协商平等，在平等的原则下形成最大范围的国际共识。像BEPS成果报告就是61个国家以平等身份共同参与并吸纳了80多个国家其中包括40多个发展中国家意见形成的。

二是行使权力平等。BEPS行动计划所有参与国都享有同样的诉求权、表决权，比如，在全球分配征税权的问题上，价值链中的知识产权国、制造商国、分销商国都有权发表自己的观点，BEPS致力通过公平谈判改变国际标准，取得大家可接受的结果。再比如，中国所提出的成本节约与市场溢价等理论，不仅纳入了联合国以及OECD相关指南与文件中，而且在BEPS行动计划中也有相关概念和操作方法的说明。这一方面说明，中国在国际税收领域的影响力越来越大；另一方面也说明，BEPS行动计划参与国行使权力是平等的。

三是决策程序平等。BEPS整个行动计划过程，遵循基本公平的决策程序，即所有参与国都享有同样的表决权，任何国家都不可以控制或主导规则制订过程。比如，BEPS第14项行动计划，就是通过建立“最低标准”等一系列措施提高“相互协商程序”的有效性。

（四）公平的监督体系执行公平

经验证明，任何“良法”、“善治”的落实执行，都需要有公平公正的监督体系保驾护航。应该说，国际税收新体系中也体现了这样的探索。

一是建立共同目标实现监督。“相比于单打独斗，通力合作能取得更大成果”。比如，成立于2002年并已有46个成员的税收征管论坛（FTA），是一个为提升各国税收征管能力，共同制定目标、共同实现目标的组织，也是一个共同行动、务实合作的组织。中国成功举办第十届FTA大会，参与各方取得了加强国际税收合作三点共识和签署《转让定价国别报告多边主管当局间协议》等丰硕成果。比如，论坛下设的由13个成员方税务局长组成的指导委员会，不仅负责决定而且负责监督论坛开展的工作项目和国际税改议题的落实，通过监督实现共同目标。共同目标虽不具有法定性质，但对其所有成员具有政治和道义的约束，甚至具有软法性质的要求。

二是同行审议程序的监督。“税收透明度和情报交换全球论坛”通过实行全面同行审议程序，发布各国（地区）的综合遵从度评级，以促进情报交换国际标准的执行。第一批同行审议报告将于2017年提交G20，并公布在OECD网站上。中国是全球论坛同行审议小组成员之一，也是获得“合规遵从”最高综合评级的国家之一。

三是相互协商程序的监督。相互协商程序提供了缔约国主管当局之间密切合作的机制，把不同的观点、意见通过协商统一为共同遵从、监督执行的标准。比如，OECD税收协定范本第25条相互协商程序的规定，就解决了协定条款解释上的“自由裁量权”问题，使纳税人排除了“不知道听谁的好”的苦恼，更为关键的是不会导致纳税人违反协定从而被征税。特别是相互协商程序论坛，根据第14项行动报告授权，组织制定实施同行审议范围、评估方法和报告模块，以此作为共同推动“争端解决”行动计划落实的基础，提高“争端解决”的效率效果，提高审议流程的透明度。相互协商程序论坛已成为推进各国实施“最低标准”的核心力量。

四、探索

发展变化是一切事物不可改变的规律。虽然，百年重塑国际税收新体系引领了新时代，但是，国际税收的改革、完善、创新仍然在行进中，仍然需要用公平的思维探索解决不公平的问题，探索税收在全球经济发展的治理作用。

一是探索税收管辖权问题。BEPS行动计划虽然更改了一些国际税收规则，但它没有涉及来源地税收管辖权与居民地税收管辖权这一根本国际税收问题。特别是在“得数据者得未来”的时代，这一问题尤显重要。因为，数字经济跨境交易不需要“物理存在”的常设机构，即可轻松完成系列的完整的商业闭环，从而规避应承担的税收义务。可见，税收管辖权应该坚持实体经济与虚拟经济并重的原则。税收管辖权区分为属人原则、属地原则和属人+属地原则。比如，中国企业所得税法规定，居民纳税人就全球所得纳税，就是属人原则；非居民纳税人仅就来源于中国境内所得纳税，就是属地原则。中国是全球最大的发展中国家，又是全球最大的资本、技术、产品等输出输入的国家之一，坚持实行属人+属地的税收管辖权原则，既是维护国家税收权益的需要，也是为维护发展中国家税收权益探索经验。

二是探索税收制度作用的问题。“经济决定税收，税收反作用于经济”。“税收反作用于经济”就是如何以税收制度促进经济可持续增长、繁荣。我们应该看到，BEPS行动计划实施后，有害税收竞争的一些问题仍然悬而未决，特别是“有一个看不见的后果，就是加剧了各国以税收制度来吸引经济活动的行为”。比如，爱尔兰在很长一段时间里所得税率只有10%，现在稍有提高，也只是12.5%。同时还实行领土税制，即根据实际运营地而非注册地来确定所得来源。在这样的税收制度下，爱尔兰2015年GDP增长26%，人均GDP超过5.5万美元。这就是税收制度吸引经济活动的后果。如何应对这一后果，应重新提到G20的议程上，深入探索税收制度的作用与反作用问题，宜早不宜迟。

三是探索税收征管合作的问题。公平税制的效力需要税收征管能力的保障。否则，公平的税制如同鲜花一样只能供人欣赏。“从竞争走向合作”是BEPS行动计划的一大贡献，但是，探索税收征管合作的路仍然很长。比如，帮助发展中国家税收征管能力建设。发达国家与发展中国家税收征管能力的不平衡造成国际税收规则执行的实质不平衡。所以，发达国家应积极帮助发展中国家提高税收征管能力，不仅让发展中国家有能力参与，而且有权力、有机会获得利益。在这方面，中国兑现了承诺。仅2015年，国家税务总局就为18个亚、非、拉国家的82名税务官员举办了“税收征管与纳税服务”研修班。再比如，探索如何建立国际税收征管模式问题。税收征管是税收能力建设的关键，税收征管模式是税收征管建设的关键，探索国际税收征管模式是提升税收能力建设关键的关键。模式内容的建设应该包括税收服务、征收、稽查、处罚、复议五个环节；模式技术的建设应该包括“硬”技术和“软”技术。所谓硬技术，既包括“五环节”标准要求的规定，又包括信息网络建设等物理性投入；所谓软技术，既包括人员培训等基础性建设，又包括经验总结等智力性建设。所谓“软”，实质是难啃的“硬骨头”。这需要统一规划，分步实施；明确分工、紧密合作；更需要锲而不舍、倾心投入。

四是探索反避税的性质问题。避税，似乎是国际税收管理中的永恒主题。但是，印度政府在2011年巴黎G20财长和央行行长会议上，首先提出“避税”就是“骗税”的新概念，同时，“希望国际社会能建立一个多边信息互换平台，以实现相关涉税情报高效流转、有序交换。”特别强调“抵制避税行为需要世界各国密切合作与共同努力。”“避税”是不是“骗税”，应该高度重视，深入研究。跨境企业为了自身发展，利用国家间税制差异，对于经济行为实施一般税收筹划和恶意税收筹划。二者手段不同、后果不同、治理的方法也应该不同。税收筹划不论是“一般”还是“恶意”，有没有骗税的性质、骗税的特征、骗税的权重有多大？确实应该围绕“避”与“骗”的区别，进一步认识、厘清、界定。一旦界定，避税的理念将被颠覆，避税的治理将发生根本性改变，公平将得到进一步维护。

责任编辑：王平