对恶意税收筹划行为法律规制的几个基本问题的探究

夏仕平（湖北第二师范学院　管理学院，湖北　武汉　430205）

对恶意税收筹划行为法律规制的几个基本问题的探究

夏仕平
（湖北第二师范学院管理学院，湖北武汉430205）

对恶意税收筹划行为的法律规制发端于2006 年OECD的《首尔宣言》，在2012年G20财长和央行行长会议上进行了强化，并在全球掀起了打击税基侵蚀和利润转移的浪潮，我国也紧随其后采取了相应措施。本文对恶意税收筹划行为的规制背景、识别原则、呈现形式等基本问题进行了探讨。

恶意税收筹划；法律；规制

一、对恶意税收筹划进行法律规制的背景和进展

20世纪90年代中期以前，各国税务机关普遍认为税务中介为纳税人进行的税收筹划通常是合理的，并且在帮助纳税人正确理解国家税收政策意图和履行纳税义务等方面发挥了积极作用。但是，20世纪90年代中期以后，经济的全球化使企业经营模式及金融市场变得日趋复杂，加之某些国家税务咨询行业相对宽松的自律环境及其收费模式的创新，不断打包推出挑战税法极限的税收筹划，OECD把这类筹划称为恶意税收筹划（Aggressive Tax Planning）。

2006年9月OECD第三次税收征管论坛对快速蔓延的恶意税收筹划高度关注，并在该论坛的《首尔宣言》中制定了应对恶意税收筹划的工作计划。该计划包括：（1）进一步完善《OECD恶意税收筹划方案手册》（OECD Directory of Aggressive Tax Scheme），以掌握恶意税收筹划的发展趋势并提出应对措施。（2）调查研究税务中介在税收不遵从以及推广“不可接受的税负最小化安排”中所起的作用。按照《首尔宣言》制定的计划，经过一年多的研究，2008年OECD发布了《对税务中介作用的研究（2008年）》，指出了恶意税收筹划的两个基本特征，即“可能导致税法被滥用而出现立法者无法预见的后果的税收筹划”和“有利于纳税人的、对与纳税申报相关的重大事项是否合法存在的不确定性不进行披露的税收筹划”，并提出了一系列应对措施。2013年OECD推出了“税基侵蚀和利润转移行动计划”（BEPS行动计划），并得到了G20圣彼得堡峰会各国领导人的背书。

目前各国应对恶意税收筹划的措施主要包括：（1）制定相关法律，要求纳税人和税务中介对恶意税收筹划方案进行事前披露，从源头上防止恶意税收筹划方案蔓延。美国在这方面的做法最具代表性。（2）与大企业纳税人建立增强型关系，加强对大企业的税收风险管理，荷兰在这方面的做法值得借鉴。2009年5月我国国家税务总局也印发了《大企业税务风险管理指引［试行］》的通知（国税发［2009］90号）。（3）加强国家之间的合作，及时交换和分享有关恶意税收筹划方案的相关信息。OECD建立并正在不断完善的《OECD恶意税收筹划方案手册》最具有影响力。2012年12月，我国正式加入国际反避税信息中心（JITSIC）。（4）制定一般反避税规则，打击恶意税收筹划行为。英国反应最快（2012年）；我国也于2014年12月发布了《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）。

二、税收筹划的正当性问题

我国20世纪90年代中期引进了税收筹划（彭夯、蒋懿、尤登弘，1990；唐腾翔，1994）的理念，随后源于“tax planning”的翻译，有的称为“税务筹划”（陈黎明，2000；盖地，2003），有的称为“纳税筹划”（盖地，1998，张中秀，2000），广大理论研究者和实际工作者对其展开了广泛的研究，这些研究既有理论研究，也有案例研究，还有数理分析或实证研究。其中关于税收筹划的合法性与正当性研究由来已久，且普遍认为税收筹划是合法的，是纳税人的一种正当权利。

就世界各国立法对税收筹划（包括避税）的态度来看，虽然英国、美国、加拿大、德国、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威、澳大利亚等国认可纳税人拥有进行税收筹划（包括避税）的权利，但这些国家的政府对一切税收筹划行为并不是放任自流。事实上，政府在承认税收筹划整体合法的前提下，通过制定专门反避税法规和一般反避税法规对税收筹划进行规制，不断挤压税收筹划的空间，确保国家法律意图的实现。如澳大利亚，“在履行纳税义务的前提下，纳税人有权通过财务安排降低税负——这是通常指的税收筹划或税收有效投资。当纳税人在法律许可和符合法律意图的时候，税收筹划是合法的。但一小部分纳税人利用某种方式筹划税收事务，如果对税制是恶意的，这些安排就要被调查，看其是否合法。”其《所得税征收法》第231条规定“通过恶意的行为，通过不履行或疏忽纳税义务，通过欺诈或诡计”来避免纳税，均属违法行为。1980年颁布的《制止违反税法法案》又进一步规定，妨碍公司或受托人交纳所得税、销售税的行为，或唆使、协助、商议或介绍上述行为者，均属违法。在这些国家，任何使法律意图落空的做法都被视为触犯法律。大多数国家，包括我国在内一般都没有明确规定纳税人的税收筹划权利，理论研究通过税法学上“两权分离”和“税收法定原则”推演得出税收筹划的合法性和正当性，把税收筹划定义在合法的维度上。从“两权分离”的角度来看，企业通过税收筹划正当地保护自身的合法利益，符合税法精神。根据“税收法定主义”原则，只要依法纳税筹划，就是合法的、正当的。但这些毕竟是对税收筹划行为的适法性推演，并不为国家法律所认同，官方文件一般不提及与税收筹划类似的词汇。比较典型的例子体现在我国税务总局印发的《大企业税务风险管理指引（试行）》的通知的文件中，该文件用“税务规划”一词将学界使用的“税收筹划”、“纳税筹划”、“税务筹划”等进行了全部规避。《一般反避税管理办法（试行）》中也只使用了一个较为概括的词“筹划”。

在经济全球化的背景下，各国立法对税收筹划态度上的分歧，理论研究者对税收筹划适法性的不同推演，使得一国对税收筹划的正当性和合法性判断更加复杂和困难，但税收筹划作为一种已经存在的事实，“是特定纳税主体在特定条件下设计的一种特殊纳税模式，它的运行表现为一系列涉税行为，作为涉税行为，税收筹划应当受到征税主体的监管和税法规制”。

三、恶意税收筹划的识别原则问题

恶意税收筹划安排通常在技术层面有一定的法律基础，但是他们会超越议会通过法案的目的，一般来说，其主要目的是通过安排避免所支付的税收，从而可能违反法律。因此，如何识别和否定恶意税收筹划，对税务机关和司法机关来讲是一种严峻的挑战。

要解决恶意税收筹划的识别问题，首先要弄清楚其研究脉络，在我国，我们认为就其研究源头来看是基于对避税的研究。一般认为“避税分为合理（合法）避税与不合理（不合法）避税，符合国家立法意图，符合税收政策法规并达到减轻税收负担目的的行为视为合理（合法）避税，不符合国家税收立法精神，钻税收法律漏洞的行为视为不合理（不合法）避税，并试图用节税和税收筹划的概念取代合理（合法）的避税”，而恶意税收筹划是税收筹划的“异化”，是不合理（不合法）避税的升级形式。建立在这种认知的基础上，我们探讨恶意税收筹划的几条识别原则。

1、税收法定主义原则

“税收法定主义是指一个国家在对税收关系进行法律调整时，必须明确税收立法权，国家征税权和税款收益权，享有税收立法权的机关在税法中对课税要素做明确规定，征税机关依法征税，纳税人依法纳税。”它既是税法规制的最高原则，也是识别一种税收筹划是“善意”，还是“恶意”的基本原则。税收法定主义原则是一把双刃剑，在该原则下，纳税人一方面享有税收筹划的权利，另一方面也必须依照税法规定行事，如果纳税筹划活动违反了有关税收法律、法规，毫无疑问是恶意的，因而税收法定主义原则是识别恶意税收筹划的基本原则。

2、合理商业目的原则

“合理商业目的”被各国广泛应用于一般反避税立法及实践，在英美法系国家，“合理商业目的”由判例来确立，法官是“合理商业目的”的最终判定者。而在大陆法系国家，对于“合理商业目的”均采取了总括和抽象的描述，通过“不具有合理商业目的”概括进行限定。“不具有合理商业目的的安排通常具有以下特征：一是必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或交易；二是企业必须从该安排中获取税收利益，即减少企业的应纳税收入或者所得额；三是企业获取税收利益是其安排的主要目的”。由此可见合理商业目的原则是一项主观判断原则，容易引发各种争议。因而衍生出了另外一条识别恶意税收筹划的重要原则——实质重于形式原则。实质重于形式原则从纳税人交易的客观行为角度进行考量，如果纳税人从事与经济实质不相当的非常规交易形式，税务机关即可进行反避税调整。因此，合理商业目的原则是识别恶意税收筹划的一个预判性原则，最终通过实质重于形式原则加以确认。

3、实质重于形式原则

实质重于形式原则首先是一项国际会计准则，是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。20世纪后这一原则逐渐渗透并运用到各国反避税领域，它事实上是站在维护国家税收权益的角度，对该原则在会计核算中运用正当性的校验。实质重于形式原则在不同法系的国家有不同的表达方式。在英美法系的国家，类似的表达有：分步交易，商业目的，虚假交易，经济实质和真实的法律效果等。在大陆法系国家，类似的表达有：异常经营行为原则、真实公允观和法律滥用规则等。不管如何表述，该原则适用的前提在于形式与实质之间存在差异，如果纳税人通过筹划选择一项与交易实质不同的形式，并且该形式为纳税人提供了额外的税收利益，我们认为该筹划是恶意的，因为如果纳税人选择与实质相符的形式，它是无法获得该额外税收利益的。我们承认税法上的“形式”与“实质”在理论上的冲突，而且尊重“形式”是法治的体现，它可以保持法的安定性，维持纳税人的合理预期和合法权利；但是，如果纳税人以避税为唯一目的或主要目的设立虚假的交易形式，那么为保障国家财政收入，对其进行规制成为必然。从这个意义上讲，实质重于形式的原则是税务机关识别恶意税收筹划的一把致命的武器。

4、税源风险点“红线”原则

为遏制蔓延的恶意税收筹划趋势，各国税务当局纷纷加强了对大企业的税收风险管理，2009年5月，我国国家税务总局印发《大企业税务风险管理指引［试行］》的通知，旨在引导大企业在税收筹划时合理控制税务风险，防范税务违法行为，依法履行纳税义务，避免因没有遵循税法可能遭受的法律制裁、财务损失或声誉损害。各地税务机关也跟随对恶意税收筹划进行法律规制的国际步伐，通过对恶意税收筹划行为的梳理，发布了税源风险点。例如江苏省国家税务发布了《2014-2015年度国际税收遵从管理规划》，该规划高度关注OECD发布的《关于税基侵蚀和利润转移报告》所描述的跨国税源风险的一系列重点和热点，列举了13个税源风险点。我们认为税源风险点，就是一条“红线”，基于获取额外税收利益的考虑，踩踏这条“红线”进行筹划，就有可能触发反避税调查，就是恶意税收筹划行为。

四、恶意税收筹划行为法律规制的呈现形式问题

从各国反避税实践来看，对恶意税收筹划的法律规制有两种呈现形式。一种是制定一般反避税条款（GAARs），另一种是制定特殊反避税条款（SAARs），从目前来看两种呈现方式同时采用的趋势较为明显。我国从2008年《企业所得税法》开始引入一般反避税条款，2014年12月发布了《一般反避税管理办法（试行）》，这一办法虽然为实施一般反避税提供了详细的操作指引，但如同其他国家的一般反避税条款一样，它是一国反避税的兜底性条款，一般反避税措施并不是一开始就会启用。“只有当一项避税安排，不能够适用任何一项具体反避税条款时，我们才会启用一般反避税条款。也就是说，一般反避税条款是穷尽所有其他的反避税措施后的最后手段。”因而它更多的起到宣示作用，同时也暗含了需要制定和完善特殊反避税条款，增强反避税的针对性和预防性，我国应借鉴澳大利亚、美国和加拿大的经验，根据调查和审计的结果，定期公布“有嫌疑”的税收筹划、“不可接受”的税收筹划等。这些措施——特殊反避税条款，虽然对创设性恶意税收筹划行为无能为力，规制具有滞后性，且有个别性条款的累积、法律复杂、繁杂之虑。但是只要恰当地采取现代信息处理技术加以处理，特殊反避税条款的归集、检索、传递与共享将十分便捷，特殊反避税条款的优势将更明显，因此对恶意税收筹划的规制应更多地采用特殊反避税条款。

［1］ 陈琍.应对恶意税收筹划措施的国际比较研究及启示［J］.财政研究，2011（8）.

［2］ 刘培俊.税收筹划税法规制的适度性［J］.北京理工大学学报（社会科学版），2007（4）.

［3］ 叶姗.一般反避税条款适用之关键问题分析［J］.法学，2013（9）.

［4］ 刘开锐、宋兴义：中国一般反避税立法框架研究［J］.扬州大学税务学院学报，2010（6）.

［5］ 吴振宇.“合理商业目的”辨析［J］.国际税收，2013（3）.

［6］ 徐蓉.对税收法定主义的再认识［N］.中国税务报，2003-10-10.

［7］ 澳大利亚国家税务局网站：https∶//www.ato.gov.au/ general/tax-planning/.

［8］ 加拿大收入署网站：http∶//www.cra-arc.gc.ca/gncy/lrt/ vtp-eng.html.

［9］ 国家税务总局∶新企业所得税法精神宣传提纲（国税函［2008］159号）（Z）.

［10］ 国家税务总局网站：国家税务总局有关负责人就《一般反避税管理办法（试行）》有关政策问题答记者问（Z）.

（责任编辑：刘康）

教育部人文社会科学研究规划基金项目，恶意税收筹划行为及法律规制研究，项目编号：14YJA790063。