限制性股票激励计划会计处理浅探*

长江大学文理学院　姚　毅



限制性股票激励计划会计处理浅探*

长江大学文理学院姚毅

摘要：财政部发布的《企业会计准则解释第7号》对上市公司实施限制性股票激励计划的会计处理给出了具体的规定，包括授予限制性股票、等待期发放现金股利和稀释每股收益的处理。本文通过一系列案例解析了限制性股票激励计划的会计处理。

关键词：限制性股票激励计划会计处理

限制性股票是指上市公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股票，激励对象只有在工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的，才可出售限制性股票并从中获益。上市公司一般通过非公开发行方式向激励对象授予股票。限制性股票激励计划的有效期分为锁定期和解锁期，在锁定期内，激励对象对根据限制性股票激励计划所购买的限制性股票全部锁定，并且不得以任何形式转让、不得用于担保或偿还偿务。锁定期结束后，激励对象只有在满足解锁条件时才能对限制性股票予以出售，解锁条件一般包括服务期限条件和业绩条件。若在解锁期内，激励对象未满足公司规定的服务期限条件或业绩条件，则公司有权按事先确定的价格对授予的限制性股票予以回购。

一、授予限制性股票的会计处理

根据《企业会计准则解释第7号》的规定，上市公司通过非公开发行股票授予激励对象限制性股票的，在非公开发行股票时，应根据激励对象缴纳的认股款，借记“银行存款”，按照非公开发行股票的数量，贷记“股本”；同时根据收到的银行存款与非公开发行的股票数量之间的差额，贷记“资本公积——资本溢价”。上市公司在非公开发行限制性股票时还应对可能发生的回购确认为负债，按回购限制性股票的数量并以相应的回购价格确认回购的金额，借记“库存股”，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”。

［例1］A上市公司股东大会2015年4月25日通过决议，以非公开发行方式按照7.40元/股授予130名激励对象共5240000股公司股票。限制性股票激励计划的有效期为5年，其中前2年为锁定期，后3年为解锁期，限制性股票的解锁条件为解锁期内每年的净利润

比上年增长10%且激励对象仍在公司工作，则解锁期内每年可以解锁授予的限制性股票数量的三分之一。否则公司有权对授予的限制性股票进行回购并注销，价格为授予价格与回购时市价的孰低值。

A公司于2015年8月向激励对象非公开发行股票5240000股，会计处理如下：

借：银行存款38776000

贷：股本5240000

资本公积——资本溢价33536000

同时按预计回购价格7.40元/股确认负债，确认负债会计处理如下：

借：库存股38776000

贷：其他应付款——限制性股票回购义务38776000

二、回购时的会计处理

一是在解锁期，上市公司每年应根据限制性股票激励计划的条件对授予的股票是否符合解锁条件进行判断，若授予的限制性股票达到了条件，则上市公司应将“库存股”和“其他应付款——限制性股票回购义务”进行对冲，以抵销授予限制性股票时确认负债。

［例2］2018年经A公司决策层考核，当年的净利润比2017年增长了10%，且130名授予对象没有人离职，全部在公司工作。按照限制性股票激励计划的约定，A公司在2015年授予的5240000股限制性股票应解锁三分之一，同时A公司应将2015年授予限制性股票确认的负债转回三分之一，会计处理如下：

借：其他应付款——限制性股票回购义务12925333.33

贷：库存股12925333.33

在后面的两个解锁期内，若全部授予对象均符合限制性股票的解锁条件，则A公司应重复上述会计分录，这样A公司在2015年授予限制性股票确认的负债则会全部转回。

二是若部分授予对象不符合解锁条件，上市公司应对不符合解锁条件的股票进行回购，按照回购的金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”，贷记“银行存款”；同时按照注销的回购股的数量，借记“股本”，按注销的股票数量所对应的库存股的账面值，贷记“库存股”，按照“股本”和“库存股”的差额借记“资本公积——资本溢价”。

［例3］若在2018年A公司决策层经考核，发现有12名授予对象因没有达到当年的解锁条件，需要对上述授予对象的500000股限制性股票进行回购，回购价格为市场价格7.05元/股。A公司会计处理如下：

借：其他应付款——限制性股票回购义务3525000

贷：银行存款3525000

借：股本500000

资本公积——资本溢价3200000

贷：库存股3700000

三、等待期内发放现金股利的会计处理

限制性股票激励计划的锁定期和解锁期为等待期，在等待期内，若上市公司实施派发现金股利，则应根据派发的现金股利是否可撤销采用不同的会计处理。

（1）可撤销现金股利的会计处理。对于满足限制性股票解锁条件的持有者在等待期内所获得的现金股利则无需退还公司。在等待期内，上市公司派发现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，对于预计未来满足解锁条件的情况下，其现金股利应作为利润分配，借记“利润分配——分配现金股利或利润”，贷记“应付股利——限制性股票股利”；同时，按分配现金股利的金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”，贷记“库存股”。对于预计未来不满足解锁条件的，其现金股利应冲减相关的负债。

［例4］A公司2016年3月5日宣告派发2015年度现金股利，每10股派发1.2元现金股利。A公司管理层预测，在等待期结束后，将有1000000股限制性股票不能满足解锁条件而予以回购，同时将收回其派发的现金股利，另外4240000股将满足股票解锁条件。

A公司在宣告发放现金股利时，对预计将来能满足解锁条件的4240000股股票的现金股利，会计处理如下：

借：利润分配——分配现金股利508800

贷：应付股利——限制性股票股利508800

借：其他应付款——限制性股票回购义务508800

贷：库存股508800

对预计将来不满足解锁条件的1000000股股票的现金股利，会计处理如下：

借：其他应付款——限制性股票回购义务120000

贷：应付股利——限制性股票股利120000

实际支付上述现金股利时：

借：应付股利——限制性股票股利628800

贷：银行存款628800

（2）不可撤销现金股利的会计处理。对于不可撤销的现金股利，在等待期内，上市公司派发现金股利时，预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司分配给其有现金股利作利润分配会计处理，借记“利润分配——分配现金股利或利润”，贷记“应付股利——限制性股票股利”；实际支付现金股利时，则借记“应付股利——限制性股票股利”，贷记“银行存款”。对于预计未来不满足解锁条件的限制性股票持有者，上市公司分配给其的现金股利应计入当期成本费用，借记“管理费用”，贷记“应付股利——限制性股票股利”；实际支付现金股利时，借记“应付股利——限制性股票股利”，贷记“银行存款”。

A公司2017年2月23日宣告派发2016年现金股利，每10股派发1.6元现金股利。A公司管理层预测，在等待期结束后，将会有1500000股限制性股票不能满足解锁条件而予以回购，但根据A公司限制性股票激励计划不需要收回派发的现金股利，另外3740000股将满足股票解锁条件。

A公司宣告发放现金股利时，对预计将来满足解锁条件的3740000股股票的现金股利，会计处理如下：

借：利润分配——分配现金股利598400

贷：应付股利——限制性股票股利598400

对预计将来不满足解锁条件的1500000股股票的现金股利会计处理如下：

借：管理费用240000

贷：应付股利——限制性股票股利240000

实际支付上述现金股利时：

借：应付股利——限制性股票股利838400

贷：银行存款838400

同时，《企业会计准则解释第7号》规定，如有确凿证据表明不可解锁限制性股票数量与以前估计不同，应作会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。

四、等待期内稀释每股收益计算及会计处理追溯

根据《企业会计准则解释第7号》的规定，等待期内稀释每股收益的计算应根据限制性股票解锁条件的不同而采用不同的方法。第一，如果限制性股票的解锁条件仅为服务期限条件的，企业在计算稀释每股收益时，应将尚未解锁的限制性股票视为已于资产负债表日当期期初全部解锁，并考虑限制性股票的稀释性。锁定期内计算稀释每股收益时，分子应加回计算基本每股收益分子时已扣除的当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利或归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润。第二，如果限制性股票的解锁条件除了包含服务期限条件外，还包含业绩条件的，企业应将资产负债日视为解锁日，并判断资产负债日的经营业绩是否满足解锁条件。如果经营业绩满足业绩条件，在计算稀释每股收益时，应当考虑限制性股票的稀释性；如果经营业绩不满足业绩条件，则在计算稀释每股收益时，不应考虑限制性股票的稀释性。如果在《企业会计准则解释第7号》发布前，企业未对限制性股票激励计划按解释规定进行会计处理的，应当进行追溯调整，并重新计算追溯期的每股收益，追溯调整不切实可行的可以不进行追溯调整。

参考文献：

［1］丁保利、王胜海、刘西友：《股票期权激励机制在我国的发展方向探析》，《会计研究》2012年第6期。

［2］叶映红：《上市公司限制性股票股权激励计划的核算现状考察》，《财会月刊》2013年第5期。

［3］平静、陈朝晖：《上市公司股权激励相关会计问题探讨》，《证券市场导报》2014年第11期。

（编辑周谦）

*本文系长江大学文理学院中级财务会计优质课程（项目编号：2014YZKC04）阶段性研究成果。