经营租赁会计国际准则变化探析

上海大学管理学院 方嘉玲

经营租赁会计国际准则变化探析

上海大学管理学院 方嘉玲

经营租赁是租赁体系中的一个重要内容。2016年1月，IASB发布的《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS16（2016））终稿，标志着从2009年开始、几经讨论的租赁会计终于尘埃落定，新准则将于2019年1月1日开始生效。本文回顾了经营租赁会计国际准则的修订历程，并将IFRS16与现行的IAS17进行了比较，从而明确了IFRS16（2016）的主要内容及其变化，并探讨了新准则对租赁双方的影响与启示。

经营租赁 承租人 会计处理

一、经营租赁会计国际准则修订历程

对于许多企业，尤其是交通运输、能源及设施等行业而言，租赁是一种常见的融资形式。经营租赁会计是根据针对企业的经营租赁行为制定的核算和列报要求进行会计处理应遵循的原则。在现行会计准则中，经营租赁的承租方只需要在租赁期内按直线法确认租赁费用，未记录的租赁义务游离于表外，其实质是一种表外融资。随着租赁业务规模不断的扩大，复杂性逐渐增加，经营租赁会计的局限性日益显现：一是经营租赁能够形成真正的负债，但其作为表外事项在表内未能提供真实描述，具有迷惑性，其会计核算未能反映经济现实从而导致信息缺失；二是相对于融资租赁，承租人更愿意选择经营租赁以改善企业财务指标，这为企业的盈余操纵提供了可能性；三是表内融资租赁和表外经营租赁相结合的双重会计模型增加了会计处理的复杂度。2008年世界性金融危机使得四大趋同项目之一的租赁项目逐渐受到各国的重视，加速推动了其全面修订的进程。

相对于其他项目，租赁项目较为复杂，其修订过程较长，各方的关注度也较强。国际会计准则理事会（IASB）于2006年7月首次发起了租赁准则修订项目，该项目旨在制定一种新的单一租赁会计处理方法，全面完善租赁会计。2009年3月，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则理事会（FASB）联合公布了一份意在修订IAS17的讨论稿（DP）；2010年和2013年又分别发布了两版征求意见稿（ED），将新的使用权模型纳入准则，其中引发广泛关注的2013版征求意见稿提出的双模型，由于可能带来复杂的计量和披露要求，其受欢迎程度并不高。结合前述讨论稿和意见稿的回函，2016年1月13日，IASB发布了全新的《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS16（2016））终稿，旨在向投资者提供更多的信息公开透明度，标志着历时多年、几经修订的租赁会计终于尘埃落定。

二、IFRS16(2016)主要内容及变化

IFRS16（2016）沿用了现行准则中的出租人会计模型，其会计处理基本没有变化，但新准则一改经营租赁在表外披露的现状，要求承租人使用单一的资产负债表内会计模型，对承租人会计处理产生较大的影响。相比于现行的IAS17，IFRS16（2016）主要有以下的变化：

（一）租赁的范围及分类根据IAS17，租赁业务以其标的物的风险和报酬是否转移为标准分为经营租赁和融资租赁两大类，并对其采用不同的会计处理方法，其中经营租赁被认为是一项服务。而IFRS16（2016）对租赁业务的界定标准在于对租赁资产的控制权，更加关注是谁控制了该项资产，对租赁的判断有了更加明确、严格的规定，指出租赁是一个让渡使用权的过程，即认为客户实际控制了资产的使用权并从中获益时应确认为一项租赁业务。由此，若只是借予对方查看或是出租资产的一部分但无法正常使用的情况则不属于租赁业务。与IAS17相类似，IFRS16（2016）适用于几乎所有类型的租赁安排，但以下类型的除外：对于出租人而言是无形资产的租赁；自然资源的开采和使用权的租赁；以及生物资产的租赁。

沿用现行IAS17的会计处理方法，在IFRS16（2016）中出租人将继续区分经营租赁和融资租赁并分别进行会计处理。而对于承租人，新准则要求除特殊情况外，承租人一律采用单一的资产负债表内会计模型，不再区分经营租赁和融资租赁，实现了“两租合一”，从而规范和简化了承租人会计，提高了财务信息的公开透明度，增强了承租企业财务报表的可比性。

（二）经营租赁的会计确认和计量根据IFRS16（2016），经营租赁出租人将继续采用原会计处理方法进行确认和计量。对于经营租赁承租人，新准则指出，当一项合同建立于使用一项已辨认资产（无论使用条款是否明确），或者当承租人根据合同有权决定该项可辨认资产的使用以及有权获取与使用该项资产相关的几乎所有的经济利益时，承租人可确认为一项租赁安排。考虑到财务信息的可比性与完整性，IFRS16（2016）规定，除短期租赁（即期限短于12个月）或小额资产的租赁可按原经营租赁的方式处理（即按直线法确认租赁费用）外，承租人其余的租赁项目均需按照现行融资租赁的方式进行会计处理。这就意味着承租人现有的大多数经营租赁业务在新准则生效后不再是简单的直线法摊销，而是根据租赁付款额的现值对标的资产和租赁负债进行初始计量，对其计提折旧并在每个资产负债表日按实际利率法确认相应的租赁负债。由于标的资产以现值入账，资金时间价值的存在可能会导致承租人今后实际支付的价款大于资产的价值，新准则规定该部分差异计入财务费用。

（三）经营租赁的列报和披露现行IAS17规定经营租赁承租人只需要在租赁期内按直线法确认租赁费用，其他相关信息在表外进行披露，为保证财务信息的公开透明度，IFRS16（2016）要求承租人除特殊事项的会计豁免外均需在表内列示。具体来说，承租人需要在资产负债表内同时确认一项资产和负债，可单独列报；也可与其他类似的资产和负债合并列报，但其金额需单独列示。其中，资产以其租赁付款额的现值列示，代表该标资产的使用权；负债代表承租人支付租金的义务，以其未来租金的现值列示，并在每个资产负债表日按实际利率法进行确认。

此外，IFRS16（2016）指出，承租人需按每年的折旧费用与相关的利息支出（即初始确认租赁负债的后续利息）之和在利润表中列示，这与现行IAS17所规定的按每年的租赁费用列示有较大的差异。现行IAS17中，承租人每年的租赁费用基本相同，而IFRS16（2016）中承租人的租赁负债是按摊余成本法核算的，随着剩余租赁期限的缩短，其计入损益的后续利息支出也将不断减少（类似于加速折旧），使得每年计入利润表的金额差异较大、呈现递减的趋势。与IAS17相比，即使企业的现金租金不变，该种列报方式下总租赁费用前高后低、波动性变大。考虑到资金的时间价值因素，根据IFRS6（2016），承租人每年计入损益的支出并不会完全等于IAS17下所确定的每年的租赁费用。

三、对租赁双方的影响及启示

据悉，目前世界各地的上市公司开展的租赁业务大约为3.3万亿美元。根据IAS17的要求，这其中85%以上的租赁业务都被归类为“经营租赁”，只在表外披露而并未在表内列示。由此可见，一旦大幅度修订的IFRS16（2016）生效，这将对租赁业产生极大的影响。

IFRS16（2016）提出单一的资产负债表内会计模型使得经营租赁承租人的会计处理发生了根本性的变化，对其产生的影响较大，主要体现在以下两个方面：一是财务报表及财务指标。经营租赁承租人将同时确认资产和负债，其资产负债表将随着现时经营租赁中的租赁承诺而相应地大幅度膨胀，加之租赁费用对损益的影响，承租人相关的财务指标将会产生较大的变化。通常情况下，承租人所确认的资产在租赁期内直线法下的摊销速度会快于相应租赁负债在实际利率法下减少的速度，使得承租人（尤其是经营租赁依赖度较高的企业）的资产负债率可能会明显扩大。这不利于企业的业绩衡量，从而影响企业与其业务伙伴的合作以及条款的设立，限制了企业的资金借贷行为及其自身的租赁规模。二是业务决策。在现行IAS17中，承租人取得资产一般会选择租赁而非购买的方式，其原因之一可能是为了避免在财务报表上反映过多的负债。相比于融资租赁，承租人更愿意将其归类为经营租赁从而简化租赁业务的会计处理、减少在表内的列示。而IFRS16（2016）提出的会计处理方法使得经营租赁承租人同样需要在表内确认并详细列示，因此，新准则的生效很有可能会影响承租人“买还是租”的业务决策。

与承租人相比，新准则对出租人的影响较小，但是对承租人会计处理的新规定很可能会影响其重新构架租赁安排，从而影响出租人的业务模式及其与承租人的业务谈判。虽然IFRS16（2016）于2019年1月1日生效，但是许多租赁合同的期限较长而且影响广泛，同时清点以及评价合同耗时耗力，对于租赁双方尤其是承租人而言应该全面评估现有的租赁合同，充分分析新准则对现有合同产生的影响，可对所有的租赁合同或仅对新合同提前应用新的租赁定义、采用新的租赁准则，提前做好准备以应对新准则的实施。

［1］孟晓俊、杨嘉婷：《论国际租赁会计准则变化影响及在我国的适用性》，《财会研究》2016年第7期。

［2］杨天宇：《国际租赁会计准则的变化及影响研究》，首都经济贸易大学2015年硕士学位论文。

［3］孟晓俊、杨嘉婷：《论国际租赁会计准则变化影响及在我国的适用性》，《财会研究》2016年第7期。

［4］杨国俊：《（国际会计准则——租赁）的修订进展与前景展望》，《中国注册会计师》2014年第6期。

［5］占美松、田景鲜：《国际租赁准则新变化带来的思考》，《财会学习》2013年第5期。

［6］何敬：《国际会计租赁准则变化对我国融资租赁行业的影响》，《西南金融》2013年第1期。

［7］彭宏超：《浅析国际租赁会计准则的新变化及影响》，《财会月刊》2016年19期。

［8］贾丹玉：《国际会计租赁准则变化对我国融资租赁行业的影响》，天津商业大学2015年硕士学位论文。

［9］李雪华：《浅谈国际租赁会计准则新变化》，《金融经济》2012年第2期。

［10］彭洋：《国际租赁会计准则的变化、影响及应对》，《财会月刊》2016年第22期。

［11］何敬：《国际会计租赁准则变化对融资租赁行业的影响》，《商业会计》2013年第1期。

［12］张飚：《国际租赁会计准则的发展动向及对我国的启示》，《西部金融》2014年第8期。

（编辑 张芬）