数字经济对税收的影响：挑战与机遇

张 斌（中国社会科学院财经战略研究院 北京 100028）



数字经济对税收的影响：挑战与机遇

张 斌（中国社会科学院财经战略研究院 北京 100028）

从20世纪90年代互联网带来的技术和商业模式创新开始发展到今天，数字经济已从“边缘走向中心”，在规模迅速扩张的同时也在对经济各领域产生深刻而持续的影响，并体现在税收领域。国际社会对此已经开始积极应对，二十国集团（G20）税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目的第一项行动计划成果就是推出《应对数字经济的税收挑战》报告（以下简称OECD报告）。在这一背景下，研究数字经济对税制和征管带来的挑战和机遇具有重要的理论和现实意义。

一、跨境电子商务对税收的影响

数字经济以及电子商务的发展对税收最直接的影响是改变了生产的组织方式和生产与消费之间的空间布局，生产要素的分布及生产与消费的空间布局跨越了国（关）境后首先对国际税收规则产生直接的冲击。

OECD报告明确指出：在跨国公司整合其全球业务运作上，数字经济也加快和改变了其全球价值链的分布。数字经济所依托的信息和通讯技术革新使得运营管理、研发、售后服务、交易支付等生产要素的布局在空间格局上呈现扁平化和碎片化的特征，从而带来对国际税收中常设机构和转让定价规则的冲击，价值创造和收入来源地的区分日益模糊，这要求建立新的所得税管理规则以应对因此产生的愈演愈烈的跨国公司国际避税活动。

在货物与劳务税方面，数字经济导致生产与消费之间空间布局的改变，生产者可以跨越国（关）境直接面对全球消费者进行零售，这对增值税制的运行带来了重大影响。在服务贸易领域的直接电子商务模式，也就是通过互联网可以完成全部交易环节的电子交易，包括数字化的产品（如音乐、电影、媒体、软件、书籍）以及通过互联网可以直接实现的服务（如远程咨询、数据处理等），由于其可以不依赖于有形货物的运输和交付，因此能够轻易绕过海关代征增值税的环节。如果直接电子商务的出售方在消费者所在的国家没有常设机构，按照增值税征收的消费地原则，服务提供国如何实施出口退税，服务进口国如何征收增值税成为征管的难题。而且，如果A国的居民在B国期间通过下载方式购买了位于C国服务器上的D国居民的书籍，如何征收并分配增值税也是非常难以解决的问题。

以欧盟为例，由于欧盟成员国未实现增值税税率的统一，在2015年之前，欧盟规定按照服务提供商所在国的增值税率计征增值税，这使互联网零售企业选择在税率较低的欧盟国家设立地区总部而面向全欧盟国家销售数字产品，造成了欧盟内部税收权益分配的不均衡。为解决这一问题，欧盟规定自2015年1月1日起，无论电子商务公司是否在欧盟成员国成立，必须向消费者所在国按该国税率缴纳增值税，这一规定适用于所有向欧盟境内提供服务的电子商务公司。①廖体忠.点评2015年世界税收十件大事［N］.中国税务报，2016年1月27日.

对于间接电子商务，即利用互联网进行的有形货物的销售，在全部交易环节中至少有形货物送达购买方仍需要依赖物流的情况下，各国普遍认为这种模式应适用与线下交易相同的税收制度，需要缴纳关税和进口环节增值税。但在税收征管中，B2C的跨境交易使一国境内的购买者并不是传统意义上的进口商，而是作为个体的消费者，这就导致了如下问题：对跨境零售出口国而言，需要制定和完善零售出口的增值税退税政策；对进口国而言，如果出口商在国（关）境内没有常设机构应如何征收进口环节增值税？是通过国际协调要求在境外的非居民企业为本国代缴增值税，还是要求境外出口商必须在境内登记备案并代缴增值税，或者要求境内自然人消费者直接向税务机关申报纳税？

近期，我国对跨境电子商务零售进口税收政策的调整反映了电子商务发展对传统进口环节增值税征收机制的影响。如果跨境电子商务零售进口的关税和增值税无法有效征收，不仅直接冲击了现行的关税政策和一般贸易进口，更为重大的影响是进口环节增值税的缺失违反了税收公平的基本原则，如果国内企业采取先出口到邻近的保税区（运输成本较低）并获得出口退税，再通过零售进口的方式不交或少交进口环节增值税的模式，国内增值税征管体系将面临重大冲击。需要注意的是，这次政策调整中“跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值为人民币2 000元，个人年度交易限值为人民币20 000元”的规定需要依托跨境电子商务零售进口商品购买人（订购人）身份信息的认证，实际上已经将自然人消费者纳入了增值税的征管范围，这是我国增值税征收机制的重大变革。

二、国内电子商务对中央和地方税收分配的影响

对国内电子商务而言，随着电子商务交易额的不断扩大，电子商务企业和电子商务消费者区域分离的趋势日益明显。电子商务交易可以以较低的成本实现全国市场的覆盖，这与传统批发和零售企业的交易半径较小，通常局限在特定行政区域的情况有很大差异。

在各州拥有税收立法权并普遍采用零售环节消费税模式的美国，跨州的零售贸易导致各州之间的税收分配问题最早出现在远程邮寄销售领域，随着电子商务的发展，跨州零售贸易的大幅增长使得这一问题日益突出。美国解决这一问题的方法是由电子商务企业按照物流地址（邮政编码）以各州的税率代收代缴零售税，但如果各州零售税率不同，这一做法无法有效解决在低税率的州设置邮箱公司避税的问题。从长期看，统一各州的零售税率可以解决这一问题，但这涉及各州的税收自主权并对美国基本的政治体制产生影响；而如果要求各州的消费者向州税务机关就电子商务交易申报缴纳流转税则涉及基本税收征管制度的改革。

在我国，在增值税作为中央和地方共享税的体制下，国内电子商务的发展同样会对现行的分税制财政体制造成冲击。随着与消费者数量和消费能力匹配的区域性批发和零售企业逐步被远程电子商务企业替代，按照属地管理方式征收的增值税会向电子商务企业聚集的区域集中。在B2C领域，目前已形成了阿里巴巴、京东等少数几个大的电商平台，阿里巴巴集团2016财年电商交易额已突破3万亿元，在实物商品网上零售额已超过全社会消费品零售总额10%并仍快速增长的情况下，电子商务的发展和极高的行业集中度会加剧区域间税源分布的不均衡。此外，数字经济的发展对生产要素和价值链空间布局的影响同样也会对国内增值税的税源划分产生重大影响。举例来说，一个A省的消费者在财务中心在B省（发票开具地）、运行总部在C省、研发中心在D省、仓库在E省的电商平台购买笔记本电脑的增值税应如何在各省之间进行分配呢？

在“营改增”推开后的过渡期内，增值税中央和地方分享比例调整为5∶5，增值税地方分享比例的提高会进一步加剧这一问题的严重性。从长期来看，应将增值税改为中央税，或者根据消费地原则建立按照物流地址分配全部或部分增值税的机制。

三、数字经济发展对税收征管的影响

随着第二代互联网、移动互联、云计算、在线支付等技术的发展，信息传递和交易成本迅速下降，这进一步促进了专业化分工、外包的快速发展，众筹、众包、平台经济、共享经济等崭新的商业模式正在渗透到经济的各个领域。随着物联网、电子货币、区块链技术的逐步成熟和推广应用，工业革命以来形成的传统经济运行方式会发生翻天覆地的巨大变革。

在传统经济模式下，经济活动的主体是企业，企业的基本组织模式是通过各种生产要素在空间上的集聚，采用金字塔式的科层制管理方式运行的。在这一模式下，自然人主要是通过被企业（组织）雇佣获得人力资本的报酬，自然人的储蓄转化为投资主要依托于金融机构，而企业也是向自然人提供私人消费的主体。因此，传统经济模式下的企业是税收征管的主要对象，在以流转税为主体的国家，企业纳税人就更加重要。

然而，数字经济发展导致的交易成本下降使得生产要素在空间上集聚的必要性大大降低，传统科层制大企业正在被更为灵活的生产要素组合模式所替代，尽管规模经济的存在仍然会维持大企业的效率优势，但在更强调创造性的行业和面对多样化小批量需求的领域，依托于数字经济技术和网络的平台经济正在崛起。共享经济的发展也进一步造成了自然人作为消费者和生产者边界的模糊化，个人对个人的直接交易的市场环境和技术条件也日益成熟。上述发展趋势势必对以企业纳税人为主建立起来的税收征管体系带来了巨大的挑战。近年来，税务机关已经面临对电商平台中未进行纳税登记的自然人纳税人的征管难题，未来还可能面临对使用私家车兼职甚至全职进行运营的个人征收增值税等越来越多的问题。

从另一方面看，数字经济发展带来的信息集聚和处理效率的提高也为税收征管的根本性变革提供了技术基础。税收征管的核心问题是两种类型的信息不对称：一是纳税人与税务机关在税收制度和政策方面的信息不对称，由于税制的复杂化和自行纳税申报制度的建立，对中小纳税人和自然人纳税人而言，这种信息不对称直接影响了纳税人依法纳税能力的提高，这需要税务机关提供优质的纳税服务来缓解；二是在涉税信息方面，纳税人对自己的交易信息更为了解，税务机关与纳税人之间存在着基本的信息不对称。这需要税务机关通过纳税评估、风险识别和税务稽查、处罚来发现虚假涉税信息并促使纳税人主动遵从。从现阶段看，数字经济的发展对缓解这两类信息不对称都有直接的作用。对纳税服务而言，税务机关利用网络、APP、电子支付等手段提供全面、及时、统一、高质量且边际成本较低的税法确定性服务和缴纳税款服务的条件日渐成熟。如果能够解决信息共享的体制障碍并有效控制相关风险（如数据泄露与隐私权的保障等），数字经济的发展将为税收征管的现代化提供强大的支撑。

除了建立部门之间的信息共享机制外，当前利用数字经济和电子商务的发展大力推行电子发票是提高涉税信息归集和处理的重要措施。笔者认为，电子发票的推广不能仅仅将电子发票视为纸质发票或网络发票的升级版，而要摆脱“以票管税”的传统思路。发票同时具有商事凭证、记账原始凭证和税收管理工具三个职能，而这三个职能对应的是同一个真实的交易，发票的后两个功能是依附于商事凭证的附加功能。推行电子发票要着眼于其作为记载真实交易的商事凭证的功能，努力实现交易、支付、物流信息的集成和一体化，未来借助物联网技术、区块链技术还可以将其与商品和服务的认证和追溯系统相联系。因此，电子发票应定位于微观经济活动主体之间真实交易信息电子化的载体，同时重视其作为报销凭证和记账原始凭证对财务会计数字化的作用。只有在这一基础上，电子发票才能为税收征管的现代化提供基于真实交易的坚实基础。

四、对数字经济时代税制重构的前瞻性思考

在数字经济发展的早期，其规模和对经济的影响不足以撼动几百年以来建立起来的适应于大工业时代的税制体系，因此税收“中立性”原则主要是指现行税制要努力适用于数字经济。但是，在数字经济逐步从“边缘”走向“中心”并正在持续而深刻地改变经济基本运行方式的时代，我们迫切需要对适应数字经济时代的税制进行前瞻性思考。

从税收征管的角度看，在大数据时代，交易、物流、支付信息的电子化和数据处理能力的提高使得税务机关有可能获取全样本的涉税交易信息并通过支付的电子化实现税款的自动征收。在经济活动日益国际化、平台化、碎片化，生产者和消费者的边界日益模糊，生产要素的组合和流动在更大范围和更深的层次超越民族国家的边界，自然人纳税人在经济活动中的地位不断上升的背景下，基于以企业作为最重要的经济活动主体，以制造-批发-零售模式建立起来的企业所得税和增值税体系将难以长期维持，未来数字经济时代的税制将很有可能最终放弃对日益复杂和难以识别的企业以及流转环节的征税，而将征税的主体聚焦为自然人并依托收入和支付信息的电子化征收个人所得税和由消费者直接缴纳的“真正意义上”的消费税。

参考文献：

［1］OECD.应对数字经济的税收挑战［R］.G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目的第一项行动计划报告，2014.

［2］王军.电子商务税收问题研究［M］.北京：中国税务出版社，2006.

责任编辑：高 阳