营改增对建筑业税负影响探析

陕西建工集团总公司 莫勇

营改增对建筑业税负影响探析

陕西建工集团总公司 莫勇

本文在总结营改增政策与研究现状的基础上，首先分析了建筑业在经济增加值和就业人数方面的贡献情况，充分体现了建筑业作为支柱行业的地位；其次，分别分析了建筑业与规模以上工业企业、批发、餐饮等服务业税金与利润的比重，得出了建筑业利润偏低和税负偏高；然后，在一定税负假设基础上，根据税负变化模型，测算出建筑业在营改增前后税负变化情况，以及分析了将人工成本纳入抵扣范围后税负降低的情况；最后，从发票管理、抵扣范围、精细化管理、税务管理及应对方案的制定及优化等方面提出相应的措施和建议。

营改增 建筑业 税负分析

一、营改增政策背景及相关研究

（一）营改增的政策背景营业税是我国在1994年税制改革过程中产生的一个税种，营业税的征收符合当时的经济发展情况，不可否认其为我国当时的经济发展起到了积极的作用。由此，在1994年产生了同时对货物与劳务进行征税的营业税和增值税。增值税自1954年首次产生，截止到目前为止有170多个国家和地区都在实行。随着社会经济的发展，营业税的弊端逐渐暴露出来，如重复征税的问题，这个按照营业额全额征税的税种明显不如按照增值额征税的增值税。鉴于此，我国不断推进营业税改增值税的政策。近年来，我国营业税改增值税扩围路线如表1所示。

表1 我国“营改增”政策的扩围路线表

从表1可知，建筑业是最后一批被纳入营改增范围的。今年，李克强总理在政府工作报告中正式提出：从2016年5月1号起全面实施营改增，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。由此，国家于3月23日发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号），正式迈出了全面推开营改增的步伐，我国计划在试点结束后取消营业税。紧随其后的是国家税务总局先后出台了7个文件助推营改增的实行。截止到目前为止，我国全面推开营改增的文件已经全部出齐，仅相关征管文件就出台了16份，共计10万字。

（二）研究现状国外针对建筑业与房地产业征收的都是增值税。如欧盟28个成员国都将建筑业纳入到增值税的课税范围，其根据各自国家社会发展的特点，针对建筑业制定了不同的增值税政策。如德国和奥地利对所有的建筑业是按照标准税率来征收增值税的；法国、西班牙和英国等国家是要区分新旧不同的建筑物来征收增值税；意大利、爱尔兰和比利时等国家是根据建筑物的用途适用不同税率来征收增值税的。因此，由于国外对建筑业征收增值税，故国外学者是针对增值税进行深入研究的。

国内研究近年来主要集中于营改增对其他行业的影响。如前人集中于营改增对交通运输业和部分现代服务业的影响，这些行业试点的结果是大部分企业的税负都降低了，即便有税负增加的情况，国家都给予了一定的财政扶持政策。而在电信业的初步试点中，电信业的税负整体没有下降，反而上升了，但是电信业影响到上下游企业的税负降低，这就是通常说的结构性减税。总之，这些行业由于营改增造成的税负增加的问题，会随着时间的推移和政策的调控慢慢加以解决。由于国内建筑业近年来一直没有纳入营改增的范围，国内在此方面的研究较少。截止到目前为止，在核心期刊发表的有关营改增对建筑业税负影响的相关论文仅有4篇。这说明了研究营改增对建筑业税负影响有着重要的理论意义和现实意义。因此，本文就营改增对建筑业的税负影响进行了深入分析和透视。

二、建筑业的发展态势及税负现状

建筑业近十年来发展态势一直很好。在我国经济发展的三大产业19个行业分类中，建筑业的经济增加值增长率平均能达到20%，相对于其他的行业比重较高，如交通运输业10%、部分现代服务业17%、房地产业18%。从2006年到2015年，建筑业增加值占国内生产总值的比重基本都在持续稳步上升（见图1）。同时，建筑业的就业人数占全国人数的比重，即建筑业对就业人数的贡献率也逐年上升（见图2），推动着其上游企业制造业和下游企业房地产业的发展，充分体现出其支柱行业的地位和作用。

图12006-2015年建筑业经济增加值比重图

图22006-2014年建筑业就业人数比重图

按照我国现行的税制，建筑业需要缴纳的税收有营业税、城建税、教育费附加、企业所得税、房产税、城镇土地使用税、车船使用税、印花税以及代扣代缴的个人所得税等。通过统计相关数据发现，在现行的税制体系下，建筑行业所缴纳的税金与利润的比例基本在1:1左右，而规模以上的工业企业所上缴的税金与其利润的比例基本在1:4左右，见表2，即建筑业的税负大约是工业企业的3-5倍。

表2 规模以上工业企业与建筑业的税负情况比较表单位：亿元

同时，通过搜集建筑业、批发业、零售业、餐饮业和住宿业等服务业2008-2014年的收入、利润及税金资料，最终将建筑业与批发业、零售业、餐饮业与住宿业等服务业的税负相比较（见表3），通过分析可知，按照现行税制体系，建筑业的税收负担比其他行业的税收负担都重，这样导致我国的建筑行业利润偏低。这也说明了我国现行税制体系的不足之处，需要完善这种税制体系，而且进一步得出这次营改增全面推开的必要性和可行性，从而实现结构性减税的目标。

表3 批发、零售等四行业与建筑业税负情况比较表单位：亿元

三、“营改增”对建筑业税负影响的具体分析

（一）“营改增”前后税负变化分析的假设条件在分析预计建筑业营改增之后的税负情况之前，必然要建立在相关假设的基础之上：一是本文所分析的为一般纳税人，假设购进货物的成本占主营业务成本的40%，提供应税劳务占主营业务成本的30%，同时假设购进货物可以取得合法的增值税专用发票，而提供应税劳务不能取得合法的凭证；二是由于营改增后，建筑业整个计税基础和计税方法发生重大变化，进而影响到建筑业其他税收的缴纳，如房产税和企业所得税等，为准确分析营改增后建筑业的税负变化情况，故本文不考虑其他税负变化问题；三是建筑业的营业收入有作为工程结算收入的主营业务收入和其他业务收入，营业成本有作为工程结算成本的主营业务成本，而在国家统计年鉴和国家统计局相关数据中无法获得其他业务成本数据，本文将营业收入作为计税基础。

（二）“营改增”之前建筑业营业收入和营业成本情况按照我国财税［2016］36号文的规定，建筑业与其他行业区别较大，其中规定了建筑服务是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。在分析营改增后对建筑业税负影响之前，必须先了解建筑业的营业收入和营业成本的内容，营业收入包括了工程结算收入和其他业务收入；营业成本主要包括工程结算成本，主要原因在于其他业务成本数据无法取得，故本文进行营改增之后税负测算主要依据营业收入和营业成本的数据。营改增之前，建筑业缴纳营业税是按照营业额的3%进行计算的，而且在流转环节即便可以获得增值税专用发票，也不得进行抵扣。而在5月1日之后实行增值税后，国家只对在流转环节的增值额部分进行征税，而且建筑业如果获得合法的增值税专用发票的进项税额是可以抵扣的，这样可以在一定程度上减轻建筑业的税收负担。关于建筑业2006年至2014年的营业收入、营业成本及固定资产投资情况见表4。

表4 建筑业2006-2014年营业收入与营业成本单位：亿元

（三）“营改增”之后预计建筑业的税负变化情况

（1）营改增税率变化对税负的影响。根据财税［2016］36号文的明确规定，建筑业将在5月1日之后采用的增值税税率为11%，建筑业目前采用的营业税税率为3%。由于营业税和增值税的计税基础和征收方式都存在很大的差别，所以这两个税率不存在直接的可比性。表面上看税率似乎增长了8个百分点，但是由于在增值税制下，进项税是可以抵扣的。因此，这种营改增税率的变化会给建筑业带来是税负的增长还是降低，必须进行科学测算才能有所了解。

（2）营改增税负变化模型的设计。为了考察营改增之后建筑业的税负变化情况，故设计税负变化的模型来进行有效的预测建筑业未来税负的变化。按照目前的政策，5月1日之后建筑业的增值税税率为11%，可抵扣的进项税税率为17%，营业税税率为3%。故模型设计如下：模型1：营业税=营业收入×3%；模型2：增值税=营业收入/（1+增值税税率）-进项税额，进项税额=（主营业务成本×40%+固定资产投资）×17%。

（3）营改增后税负变化的预测结果分析。通过上面三个公式，以营改增之前的营业收入和营业成本为基数进行测算，最终营改增前后的税负变化情况见表5。

表5 建筑业营改增前后的税额变化情况表单位：亿元

依据原有的假设和设计的税负模型公式来计算相关的数据后，可以得到建筑业在营改增后税负有可能增加。分析其原因主要有以下几个方面：一是甲供工程存在导致的原因。甲供工程是指全部设备或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。甲供工程中的甲方将材料、设备等都计入自身的成本当中，建筑业只提供了建筑安装服务，这样导致其缺少购进货物方面的进项税额，使得可抵扣的范围缩小。目前，在财税［2016］36号文的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》和附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定中，暂时的处理办法是允许为甲供工程提供建筑服务的一般纳税人可以采用简易计税方法进行计税。这种选择权的提供似乎给一般纳税人暂时解决了抵扣范围变小的问题。二是建筑业自身的特殊性导致的原因。由于建筑业可能涉及到跨区域提供建筑服务等复杂性的行业特点，或者所建筑的项目处于偏远地带，这样会导致企业为了就近购买原材料（如沙子、水泥、砖、石料等），而销售这些材料的多有可能是小规模纳税人或者当地的居民，这样必然会导致企业获得增值税专用发票的难度加大，进而导致购进的货物不能抵扣的问题。针对这一问题，目前新出的政策中暂时未能解决这一问题。三是人工成本在建筑行业的总成本中所占比重较大，基本在30%左右。如人工成本中特别是劳务分包成本难以取得可抵扣的进项税发票，导致可抵扣范围缩小。截止到目前，尚未出台是否将人工费用纳入最终进项税额的抵扣范围的相关规定，这将会对建筑业的税收负担影响比较大。在上面的整体预测当中，如果其他条件都不变，假设将人工成本纳入进行税额可抵扣的范围，即假设购进货物和人工成本占总劳务成本的比重为45%，这样进一步测算出建筑业的税负变化情况见表6。从表6中可知，如果将人工成本纳入进项税额可以抵扣的范围，建筑业的抵扣额加大，税负将有所下降。

表6 营改增后建筑业人工成本纳入抵扣范围的税负情况分析

在建筑业当中，进项税额抵扣的困难是重点。建筑业中大量的人工费、材料费、机械租赁费、其他费用等大量的成本费用的进项税额，由于各种原因难以取得增值税的专用发票，故难以或者无法抵扣，这可能会加大建筑行业的税收负担。

四、建筑业应对“营改增”税负影响的对策与建议

由于建筑业的业务复杂性，针对营改增政策给其可能带来的税负增加情况，建筑业必须做好以下五方面工作：

第一，加强发票的管理，以期顺利抵扣税款。首先，由于增值税本身计算的复杂性和我国对增值税管理的严格性决定了建筑业应该加强对增值税发票的管理。我国对增值税的管理是实行严格的以票控税的政策，所以在对增值税票的管理方面要严格的多。由于只有合法的增值税专用发票才可以抵扣，企业应该首先识别从外取得的可以抵扣的增值税专用发票的真假；其次，取得的可以抵扣的增值税专用发票必须在开具发票之日起180天内到税务机关办理认证，否则不能予以抵扣。最后，除了保证取得发票的合法性外，还应该注意取得发票的填写是否正确，按照国家对增值税发票的相关规定，增值税专用发票上不允许有任何的填写错误，否则不得予以抵扣。

第二，能将人工成本纳入抵扣范围，以期减轻企业的税负。根据前面的分析发现，人工成本在建筑业当中所占比重在30%左右，而目前尚未明确的规定人工成本是否可以纳入可抵扣的范围。针对建筑业这种人工密集企业而言，人工成本的抵扣是必然需要考虑的问题。如果人工成本未来不能纳入抵扣范围，长期以往将会加大建筑业的税负，影响建筑业未来发展的积极性，进而影响到上游企业的制造业和下游企业的房地产业。因此，我国应该在接下来的试点过程中，应该考虑出台相关的行业实施细则和具体的操作指南，能将人工成本纳入到抵扣范围，期望能减轻建筑行业的税负。

第三，做好精细化管理的同时，兼顾成本效益性原则。通过前面的测算可知，如果我国不能出台关于建筑业营改增的详细行业细则，可能会影响建筑业营业收入的降低，导致净利润率或将下降。主要由于建筑业本身属于微利行业，管理是粗放式的，营改增在5月1日实施后，肯定要求企业能提升管理水平，进行精细化管理，从长远而言肯定有利于建筑业的发展，但是短期内或将造成税负上升并导致企业净利润的下滑，甚至可能影响整体性的亏损。为此，在进行营改增政策落实的过程中，建筑行业应该考虑内控的成本效益性原则，在加强精细化管理的过程中，兼顾人员、部门设置的成本问题。

第四，加强税务管理，合理管理税务成本。作为建筑业，营改增后应该跟踪税法，通过调整业务范围，修订业务流程、完善合同模板等措施系统化地获得改革带来的益处和应对不利的影响，即合理进行纳税筹划。如购买建筑材料的时候，应该尽量选择一般纳税人，这样可以保证获得增值税专用发票，达到抵扣进项税额的目的。此外，现在大型的建筑企业集团一般均拥有数量众多的子公司、分公司和项目机构，管理上呈现出多个层级，而且内部还普遍存在层层分包的情况，存在资质共享的问题。这些都导致了企业税务管理的难度和工作量加大，主要表现为多重管理层级和交易环节，造成了多重的增值税征收及业务管理的环节，这必然会加大税务管理的难度和成本。因此，建筑企业应该尽量梳理各子公司、分公司和项目机构的管理职能和具体的经营目标，使得组织结构趋向扁平化发展。同时，梳理下属的子公司拥有资质的情况，将资质较低或者没有资质的子公司变为分公司。这样既在一定程度上能加强税务管理，又在一定程度上降低税务成本。

第五，制定与调整营改增的方案，充分优化税负管理。由于营改增的政策在2016年5月1日全面推开，若要充分优化税务管理，减轻企业税负，除了等待国家发布针对建筑业营改增的具体行业细则和操作指南外，企业的当务之急应该首先认真学习政策的内容，深入的研究营改增政策实施后对建筑行业的整体影响，以及考虑对企业自身战略规划、组织架构、业务流程和财务管理等带来的影响。对于没有制定出应对营改增方案的企业，应当抓紧时间制定具体的应对方案；针对已经有详细的方案并能顺利执行的企业，也需要针对这些相关新政策进行必要的调整，从而优化税务管理水平，降低企业的税负。

［1］李兰、肖双琼：《建筑业“营改增“的税负变化及影响研究》，《商业研究》2014年第3期。

（编辑 周谦）