持股比例变化下权益性投资的会计处理

2016-12-14李石

会计之友 2016年21期

李石

【摘要】 2014年，财政部对《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行了修订，即“非控制、共同控制或重大影响，并且活跃市场无报价、公允价值不能可靠计量的权益投资”应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的要求进行会计核算。文章重点探讨了该类权益投资的初始计量和持股比例变化情况下相互转换的会计处理问题。

【关键词】长期股权投资；权益性投资；共同控制；重大影响

【中图分类号】 F280.5 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）21-0101-03

一、引言

近年来，财政部对企业会计准则做了较大的修订，其中2014年对第2号准则《长期股权投资》的修订使会计行业的财务处理产生了一些分歧。根据新修订的第2号准则《长期股权投资》规定，企业的“子公司（控制）、合营（共同控制）、联营（重大影响）”作为长期股权投资。通过新规定可以发现，“非控制、共同控制或重大影响，并且活跃市场无报价、公允价值不能可靠计量的权益投资”（下文简称“三非”）将不再作为长期股权投资。由于新准则将企业参股偏少的权益性投资排除在外，此类参股偏少的权益投资如何进行账务处理将面临不同的选择；同时，与此相关的各种股权投资的份额变化也将面临不同的选择。本文通过分析，重点探讨了该“三非”类权益投资与“控制或共同控制或重大影响”的权益性投资之间相互转换的会计处理方法。

二、“非控制、共同控制或重大影响”的权益投资初始与后期计量

按照现行会计准则的规定针对这种“三非”权益性投资，初始计量中的成本确定原则是，有公允价值的则按公允价值计量、若无可靠公允价值则按成本计量。至于初始计量归类毫无疑问属于金融资产。综合会计准则第22号可以看出，此类权益性股权投资分为以下三类情形，并分别归类为“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”。

1.“非控制、共同控制或重大影响（下文对此简称为“三非”权益类投资）且活跃市场无报价、公允价值不能可靠计量”，按照现在2014年新修订的会计准则规定，将无条件归类为“可供出售金融资产”。按成本初始计量确认为“可供出售金融资产”；后续计量将面临两种选择：其一，若后续该“三非”权益性投资有公允价值，则按公允价值进行后续计量。其二，若后续该“三非”权益性投资依旧在活跃市场无报价、公允价值不能可靠计量，则按照第22号准则规定以成本进行后续计量，但需要披露其中无公允价值原因。

2.“三非”类权益投资但公允价值能可靠计量，企业在购入时就确定短期的获利性目标，并不准备长期持有而是短期内在二级市场再次售出，此类“三非”权益投资按照第22号准则需归类为“交易性金融资产”。初始计量，以公允价值计量，但交易的相关成本支出计入当期损益。后续计量，每个期末公允价值变动计入“公允价值变动损益”的同时调整“交易性金融资产——公允价值”。处置时获得的收益计入“投资收益”。

3.“三非”类权益投资但公允价值能可靠计量，企业在购入时相关持有意图或期限尚未考虑周全，则此类“三非”权益投资按照第22号准则需归类为“可供出售金融资产”。初始计量，以公允价值进行计量，但区别于交易性金融资产的是购入时相关的交易费用支出作为公允价值的一部分计入“可供出售金融资产”。后续计量，每个期末公允价值变动按照新准则规定计入“其他综合收益”而非此前的“资本公积——其他资本公积”。等待后期处置该资产时，收到的价款扣除账面价值与相关交易费用支出后的余额计入“投资收益”。最后还需要将此前计入所有者权益的“其他综合收益”部分转入“投资收益”，一并确认该项资产的增值情况。

对比三类“三非”权益性投资的初始计量和后续计量来看，主要的区别在于：初始计量时交易费用的归属；后续公允价值变动损益的归属，一个计入当期损益，一个计入所有者权益；处置时计入投资收益。下文重点探讨“三非”类权益投资与“控制或共同控制或重大影响”的权益性投资之间相互转换的账务处理程序。

三、增持至“控制或共同控制或重大影响”权益性投资的账务处理

（一）“三非”权益性投资增加持股至“共同控制或重大影响”的权益性投资

针对此类权益性投资的持股份额变化导致的账务处理变化将面临适用会计准则的变化，为此带来的账务处理难度不言而喻。按照现行会计准则规定，转换后则需要按照第2号会计准则规定，利用权益法进行后续计量确认工作。其一，若期初“三非”类权益性投资确认为交易性金融资产，转换日，“长期股权投资——成本”初始计量将由两部分组成：此前交易性金融资产在该日的公允价值和本次投资成本；若转换日交易性金融资产的公允价值与此前的账面价值有差额，该部分计入“投资收益”。其二，若期初“三非”类权益性投资确认为可供出售金融资产，转换日，“长期股权投资——成本”初始计量将由两部分组成：此前可供出售金融资产在该日的公允价值和本次投资成本；若转换日可供出售金融资产的公允价值与此前的账面价值有差额，该部分计入“投资收益”；与此同时，之前可供出售金融资产计入其他综合收益的部分要在该日一并转入“投资收益”。相关账务处理见案例1（本文以可供出售金融资产为例进行分析）。

案例1：甲公司2013年10月20日以179万元在二级市场购入乙公司的8%股权，不具有重大影响，且购入时持有意图及持有期限均不确定。2013年12月31日，该股权投资公允价值197万元。2014年3月8日，甲公司继续在二级市场购入18%的乙公司股票，所有相关支出合计285万元，28%持股，此时具有重大影响；同时，此前8%的股权投资公允价值218万元。相关处理如下（单位：万元，下文同此，不再赘述）。

分析：本例题甲公司在2013年的权益投资属于较小影响计入金融资产核算的投资，但2014年甲公司又追加了投资，而该投资因对乙公司有重大影响，因此核算应从金融资产的核算改为由权益法进行后续计量。2014年3月的权益法下长期股权投资的入账价值应该按照追加当日持有的原股权8%的公允价值加上285万元支出进行确定。值得注意的是，在2014年3月进行权益法核算时，应考虑到追溯调整，2013年持有8%的股权时，就应考虑到增加日的公允价值变动，其变动计入相应的投资收益，即218-197=21（万元）。

1.2013年10月20日购入时作为“可供出售金融资产”入账。

借：可供出售金融资产——成本——乙 179万

贷：其他货币资金——存出投资款 179万

2.2013年12月31日公允价值变动计入“其他综合收益”。

借：可供出售金融资产——公允价值变动——乙 18万

贷：其他综合收益——乙 18万

3.2014年3月8日持股增加形成重大影响。

借：长期股权投资——成本——乙 503万

贷：可供出售金融资产——成本——乙 179万

——公允价值变动——乙18万

其他货币资金——存出投资款 285万

投资收益 21万

4.2014年3月8日将此前计入其他综合收益的18万元转入“投资收益”。

借：其他综合收益——乙 18万

贷：投资收益 18万

（二）进一步增加持股至“控制”的权益性投资

在此情形下，此前的共同控制或重大影响的长期股权投资将从权益法再次转换成成本法进行后续计量。若此前是交易性金融资产，后续进一步转换成控制性权益投资的话，转换日处理类似共同控制或重大影响，均是以成本法进行确认长期股权投资的初始成本，但并不会将公允价值的变动有关部分在转换日计入当期损益科目。若是可供出售金融资产，处理类似，不过此前累计的其他综合收益仍需转入“投资收益”。详细见案例2。

案例2：接案例1，若2013年乙公司共实现净收益 500万元，其他综合收益50万元。而在2014年1月1日，甲公司又通过举牌支付738万取得乙公司42%的股份，形成控制。假设2014年1月8日至12月31日，乙公司实现净收益350万元，其中10%用于提取盈余公积。

1.2013年12月31日，甲公司按照权益法确认相应的投资收益和其他综合收益。

借：长期股权投资——乙 154万

贷：投资收益 140万

其他综合收益 14万

值得注意的是，此处权益法增加的14万元，在本例中将不再处理，而是在最终处置时进行处理。

2.2014年12月1日，继续追加投资形成控制权，则需要按照成本法后续计量，调整“长期股权投资——成本——乙”

借：长期股权投资——成本——乙 738万

贷：银行存款 738万

3.2014年1月1日至12月31日需要对长期股权投资进行账面价值调整，按照甲公司持股28%的比例予以调整。

借：长期股权投资——损益调整——乙 98万

贷：投资收益 88.2万

其他综合收益——盈余公积 9.8万

四、减持至“三非”权益性投资的账务处理

（一）“控制”权益性投资减持至“三非”的权益性投资

若一企业对另一企业的控制性权益投资，通过减持至“三非”类权益性投资，同样账务处理适用的相关会计准则则由此前第2号会计准则《长期股权投资》转换成第22号会计准则《金融工具确认和计量》。转换当日，按照此前长期股权投资成本法计量的账面价值与该日的公允价值差计入“投资收益即可”，具体账务处理见案例3。

案例3：A公司在2013年2月4日，通过二级市场举牌购入B公司84%股份，相关支出成本合计为3 130万元，B公司2013年2月4日至12月31日实现净利润合计483万元，次年三月经董事会决议股利98万元，以现金方式支付。2014年5月28日，A公司从战略角度考虑，在二级市场卖出持有的76%B公司股份，合计净收入为3 201万元，剩余8%股权不具有重大影响且A集团公司持有目的不明，当日该部分股份市值841万元。

1.2013年2月4日3 130万元购入的84%股份，以实际取得成本入账，计入“长期股权投资——成本——B”。

借：长期股权投资——成本——B 3 130万

贷：其他货币资金 3 130万

2.2014年3月宣布现金股利：98×84%=82.32（万元），计入“投资收益”。注意，由于以成本法进行后续计量，故2013年2月4日至12月31日取得的净利润A公司并不入账。

借：应收股利——B 82.32万

贷：投资收益 82.32万

后续收到股利：

借：其他货币资金——存出投资款 82.32万

贷：应收股利——B 82.32万

3.2014年5月28日，A公司从战略角度考虑，在二级市场卖出持有的76%B公司股份，合计净收入为3 201万元。处置过程中，需要确定“投资收益”：3 201-3 130×76%=822.2（万元）。

借：其他货币资金——存出投资款 3 201万

贷：长期股权投资——成本——B 2 378.8万

投资收益 822.2万

4.最后8%的剩余的长期股股权投资由于持有意图不明则归类为可供出售金融资产，并且公允价值与账面价值的差异部分计入“投资收益”，而非其他综合收益。

借：可供出售金融资产——成本——B 841万

贷：长期股权投资——成本——B 751.2万

投资收益 89.8万

（二）“共同控制或重大影响”权益性投资减持至“三非”的权益性投资

此种类型随着持股比例的减持，应由适用的第2号准则权益法后续计量转化为参照第22号准则来进行处理。转换日，相关收益计入当期损益，最后剩余部分作为交易性金融资产或可供出售金融资产，处理情形与本部分1类似，详细举例见案例4。

案例4：A公司在2013年2月4日，通过二级市场举牌购入B公司24%股份，相关支出成本合计为2 130万元，B公司2013年2月4日至12月31日实现净利润合计329万元，提取15%盈余公积；2014年3月宣布发放现金股利100万元。2014年5月28日，A公司从战略角度考虑，在二级市场卖出持有的20%B公司股份，合计净收入为2 108万元，剩余4%股权不具有重大影响且A集团公司持有目的不明，当日该部分股份市值300万元。

1.2013年2月4日2 130万元购入的24%股份，以实际取得成本入账，计入“长期股权投资——成本——B”。

借：长期股权投资——成本——B 2 130万

贷：其他货币资金——存出投资款 2 130万

2.2013年净利润按照权益法后续计量，故需要确认投资收益与所有者权益的同时，调整长期股权投资的账面价值：329×24%=78.96（万元）。

借：长期股权投资——损益调整——B 78.96万

贷：投资收益 67.116万

其他综合收益——盈余公积 11.844万

3.2014年3月宣布现金股利：100×24%=24（万元），计入“投资收益”。由于以成本法后续计量，故2013年2月4日至12月31日取得的净利润A公司并不入账。

借：应收股利——B 24万

贷：投资收益 24万

后续到股利：

借：其他货币资金——存出投资款 24万