新会计准则下合并财务报表少数股权变化探析

文/张　波

新会计准则下合并财务报表少数股权变化探析

文/张波

国际会计准则理事会2011年5月发布了《国际财务报告准则第10号——合并财务报告》(IFRS10)，为顺应我国经济的不断发展，顺应全球化进程的加速，我国面临着准则与国际趋同的新形势。财政部2014年发布了新修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(简称新准则) ，在2006年发布的准则(简称旧准则)基础上重新界定合并范围，明确了逆流交易的抵消方法，引入投资性主体的概念，新增母子公司交叉持股相关规定，取消按权益法调整对子公司的长期股权投资，对披露章节的调整等。围绕2014年版新准则的文章并不多见，笔者仅就很少提及的少数股东权益有关变化展开分析，希望引起信息使用者注意。

新会计准则；合并财务报表；少数股东权益；逆流交易

财政部2014年发布的新准则较2006年发布的旧准则有很大的变化。为适应全球经济一体化的发展需要，全面表现企业集团的总体情况，我国在不断向国际会计准则看齐的同时，也充分考虑了自身发展的特点，并未盲从国际会计准则。这次修订进一步提高了会计信息质量，使会计信息更加具有可靠性、及时性和谨慎性。对合并财务报表工作影响深远，对会计工作者意义重大。合并财务报表一向是会计工作的难题，本文主要对很少提及的少数股东权益的变化部分开展探讨，希望对合并财务报表的财会人员和信息使用者有一定帮助。

一、合并范围和控制的变化体现少数股东利益

少数股东权益简称少数股权，是反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。传统观念认为，其他投资者在子公司全部股权中不足半数，对子公司没有控制能力，故被称为少数股权。

按照新准则对控制的含义，持有多数股权的股东并不一定具有控制权。而少数股权的股东只要满足控制的三要素，一样可以控制企业，可以合并报表，某种意义上提升了少数股东的财务地位，明确了少数股东存在合并报表的权利和义务。同时可以体现出新准则适应《公司法》的相关条款，对少数股东权益的保护和救济制度等。

少数股东权益的英文是Minority interests，在IFRS10中使用的却是Noncontrolling interests(非控制性权益)。这是因为控制是确定合并范围的唯一标准，使用“非控制性”的定义比“少数”二字更能准确反映这些投资者所处的地位和应享有的权益，更接地气。

二、逆流交易中少数股东权益的抵消分析

举例：2015年1月1日A公司取得B公司80％的股权，2015年7月1日，B公司向A公司销售商品1000万元，商品销售成本为800万元，货款已支付。A公司购进该商品本期40％未实现对外销售。

子公司卖给母公司商品，子公司账上形成利润。应首先抵消存货中包含的未实现内部销售损益：

借：营业收入 1000

贷：营业成本 920

存货 80 [(1000-800)X40％]

抵消后相当于子公司利润减少，所有者权益也相应减少。而少数股东权益是按子公司所有者权益计算的，之前的长期股权投资和子公司所有者权益各项抵消时确认的少数股东权益并没有考虑逆流交易抵消的结果。因此形成的当初的少数股东权益就多计了，应该把多记的少数股东权益再抵消。

借：少数股东权益 16 [80X20％]

贷：少数股东损益 16 [80X20％]

经过调整，实现了少数股东承担的逆流销售未实现内部销售损益影响少数股东权益部分进行了扣除，并且实现了按照母公司对子公司的分配比例在“归属于母公司所有者净利润”和“少数股东损益”之间的分配抵消。如需连续编制合并财务报表，期初根据以上分录做相应调整，后期根据已实现的损益做借记少数股东损益，贷记少数股东权益即可。

三、子公司少数股东分担超额亏损的处理

少数股东的超额亏损理解为少数股东分担的当期亏损超过了子公司期初所有者权益应享有份额的部分。旧准则中规定，如果该公司章程或协议中明确规定少数股东应承担且有能力弥补的，则需要对此负责，应冲减“少数股东权益”。但如果没有规定，子公司发生超额亏损，少数股东并不负责，应冲减母公司的所有者权益。实务中，很少企业的章程和协议中会明确此项内容，子公司超额亏损全额抵消了合并报表中的未分配利润，会使报表使用者产生一定误解，企业管理者也并不理解。

新版准则规定，不论公司章程或协议是否有明确规定，超额亏损都应冲减“少数股东权益”。此项修改更为准确，首先，保证了母公司对子公司的超额损失承担了有限责任，较之无限责任更加合理。第二，站在企业集团的角度进行分析，不管持股多少应一视同仁，既体现了主体理论，也使合并的净利润能够更好地反映企业集团的经营成果。

四、少数股东综合收益的列示

在少数股东权益的列示方面，旧准则规定，只对子公司的当期净损益中，属于少数股东权益的部分作出了规定，而并没有提出当期综合收益的列示要求。随着经济的发展，不列示综合收益的问题凸显。新准则中补充了对当期综合收益的列示要求：当期综合收益属于少数股东权益的部分，在合并利润表时，应当在综合收益总额中，参照当期净损益的方法进行列示。新准则的补充为会计人员的实务操作提供了依据。举例：(见表1)

其中，归属于少数股东的综合收益总额=少数股东损益+合并利润表中的其他综合收益X少数股东持股比例。如果本期内子公司的股权比例发生变动(购买少数股权或在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权)，则其他综合收益也应当分段计算，这与净利润的分段计算在原理上一致。

五、结语

表1　合并利润及利润分配表

2014年财政部发布新准则，进一步规范了企业的实务操作，提升了会计信息质量。但目前仍存在诸多现实问题，如企业执行新准则不到位，财会人员素质参差不齐，对准则理解存在偏差等问题。因此，各级财政部门应当加强监督和指导，确保新准则能够切实有效的在企业中得到广泛应用，广大财会人员理应不断学习和掌握新准则的变化。因新准则发布时间并不长，研究过程中获取的案例有限，分析存在一定的局限性，希望对合并报表的财会人员有一定帮助。

[1]李银香.新合并财务报表准则的主要变化及相关问题分析[J].财务与会计，2014(12)：36-37.

[2]李松楠.新合并财务报表准则下合并财务报表的主要变化[J].现代经济信息，2016(8)：161.

[3]杨克智，索玲玲，李峰.合并财务报表中逆流销售的会计处理[J].财务与会计， 2015(7)：39-40.

(作者单位：中国石化中原石油化工有限责任公司)