应收账款审计风险浅议

黄挺

[提要] 随着现代市场经济竞争的日益激烈，信用关系或信用方式已成为企业销售业务结算的主要方式，必然导致应收账款在企业流动资产中的比重越来越大，因此应收账款成了审计实务操作中的重点对象。本文就应收账款的内部控制是否健全、应收账款舞弊的主要形式及风险防范对策进行分析。

关键词：应收账款；舞弊形式；防范对策

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2016年10月28日

一、应收账款概述

（一）应收账款的概念。应收账款是指企业在正常的经营过程中，因销售商品、产品或提供劳务等向购货单位或接受劳务的单位收取的账款或代垫的运杂费。它是企业因赊销产品而产生的短期债权，是企业向客户提供的一种商业信用。

（二）应收账款舞弊的主要形式。（1）凭空捏造应收账款，以达到虚增收入、虚增利润，粉饰经营业绩的目的；（2）通过应收账款提前确认销售实现。这种情况一般发生在年末，管理层为了完成利润目标，粉饰财务报表，在商品尚未发出和劳务尚未提供时，就开具销售发票，确认收入实现；（3）虚列应收账款。指现金销售货物，虚列应收账款账户，将这笔现金挪用一段时间后归还，然后冲销应收账款，或虚转费用冲销，直接贪污销货款；（4）利用应收账款明细账，循环挪用现金。其主要手法是先挪用A公司还款，然后以B公司还款补上已挪用A公司的还款，再后来又以C公司还款补上挪用B公司还款，如此循环挪用；（5）发生应收账款不记账，收到款项直接贪污。其主要手法是发生应收账款不开单据或不开正式发票、不做凭证、不记账或故意漏记账，收到现金直接贪污。若银行转账，则不记银行存款收入，以提现等方式转出存款；（6）坏账处理上的舞弊。有些企业坏账处理不履行审批手续，擅自核销，或是将核销的坏账收回时不增加“坏账准备”，而增加“营业外收入”或“应付账款”不入账，作为内部“小金库”处理贪污私分；（7）年末结转时舞弊。有的企业利用年初建新账簿的时机，将一个账户或几个账户的余额在新账簿上采用分解或集中的手法，不进行账务处理就可以达到某种舞弊目的。如，将有关的费用直接记入应收账款科目，在年末结转余额时就可以将这笔应收账款的余额合并到“在建工程”或“待摊费用”科目，这样就可以达到将费用转嫁到“在建工程”或“待摊费用”科目挂账的目的。

二、应收账款审计风险形成原因

（一）应收账款的固有风险和控制风险。从企业内部对应收账款的管理角度出发，主要存在以下几方面的问题：

1、企业没有明确的管理机制。企业没有建立健全明确的应收账款管理、责任机制，缺少必要的内部控制，导致企业内部管理无章，放任自流，大量的应收账款对不上，收不回，对损失的应收账款无法追究责任。有些企业虽然对应收账款设立了规章制度，但却有章不循，形同虚设，财务部门不能及时与业务部门核对，销售与核算脱节，问题不能及时暴露。而在另一些企业中，内部激励机制也很不健全。企业为了调动销售人员的积极性，往往只将工资报酬与销售任务挂钩，而忽略了产生坏账的可能性，未将应收账款纳入考核体系。因此，销售人员为了个人利益，只关心销售任务的完成，导致应收账款大幅度上升。

2、企业信用政策制定不合理。当企业为了扩大市场占有率，扩大销售量，大量运用商业信用进行促销时，没有在事先对付款人资信情况做深入调查，盲目采用赊销策略去争夺市场，忽视了大量被客户拖欠占用的流动资金能否及时收回的问题。这就是客户不良的信用对应收账款产生的风险。

3、企业的商品质量因素。商品质量的好坏、价格的高低及品种规格是否齐全均会影响客户的付款愿望。一些企业销售的商品价格高、质量差，或规格不符合客户的要求，客户购买此类商品后有上当受骗的感觉，最终导致客户延期付款，甚至拒付。

（二）应收账款的检查风险

1、审计独立性的缺失。独立性是审计执业的灵魂，也是注册会计师行业取信于公众的首要条件。随着股份制的高度发展，公司股权越来越分散，审计采取直接委托模式已经不现实，间接审计委托模式成为股份制发展到一定阶段的必然产物。在我国现有股权结构中，大股东“一股独大”但却“虚设”，财产所有者无论是大股东还是中小股东都处于缺位状态而无法做现实的审计委托人。上市公司的真正控制权大多由集团公司高层掌握，并成了真正的审计代理委托人，审计业务合同经常在管理当局和审计师之间签订，股东通过代理权投票或干脆放弃投票权，将雇佣、聘任注册会计师以及支付审计师薪酬的决策权交给了管理当局。这一现实使得审计委托人与被审计人审计委托关系扭曲为注册会计师接受经营管理者的委托对经营者进行审计。审计代理委托人可以通过选聘和审计付费来对注册会计师施压，使得注册会计师的独立性遭到破坏。

2、非审计业务的开展。允许会计师事务所为被审计企业提供代理纳税申报、管理咨询等非审计服务，使得会计师事务所过度地介入被审计企业的业务活动，必然会将两者的利益更紧密地捆绑在一起，从而影响到审计的独立性。而且，非审计服务的质量，一般要用客户的经营成果来衡量，会计师事务所在出具审计报告时，往往会自觉不自觉地站在客户一边。

三、应收账款审计风险防范对策

（一）会计师事务所风险防范对策。会计师事务所审计风险防范和控制就是事务所在识别、评价的基础上充分预见、有效控制与处理审计风险，用经济合理的方法把审计风险可能导致的不利后果减到最低限度。根据评价结果显示出的问题，结合会计师事务所特点，审计风险的防范措施可归纳为以下方面：

1、促进规模化发展。在国外，由于形成了比较有序的市场竞争环境，会计师事务所可以根据自己的能力来承接客户。而我国的会计师事务所数量多、规模小，就事务所本身的实力、人员的素质和数量来看，多数事务所根本达不到承接大项目的要求。从审计风险管理角度和会计师事务所长远发展来看，扩大事务所规模，进行事务所规模化经营是一个趋势。事务所的规模扩大，可以优化资源配置，更好地利用注册会计师的专业能力，使事务所有能力承接大型业务，增强风险抗拒能力。

2、规范审计收费制度。目前，我国会计师事务所的审计收费普遍较低。审计收费过低，会迫使事务所和注册会计师采用简化审计程序、减少业务人员、缩短审计时间等方法，来降低审计成本。这种做法势必会降低审计质量，增大审计风险。因此，会计师事务所必须对审计收费加以规范。我国会计师事务所的收费标准应由财政部门会同同级物价部门根据我国会计师事务所行业的实际情况，以资产或资产总额为参照物，同时综合客户的复杂程度、审计诉讼成本、事务所的正常利润等因素，制定合理的审计收费制度，建立规范的审计收费秩序。

（二）审计人员的风险防范对策

1、加强风险意识。审计风险管理，其优点在于会计师事务所和注册会计师对待风险积极和主动的态度上加强注册会计师的风险意识，是审计风险管理的基础。由于审计风险贯穿于整个注册会计师审计过程中，注册会计师从业务承接阶段直到出具审计报告，都要时刻保持审计风险的意识。注册会计师只有具备强烈的风险意识，把对审计风险的管理当作与自己相关的事情，才能达到防范风险和控制风险的目的。

2、重视审计独立性。独立性是指会计师事务所和注册会计师独立于客户和其他单位之外，与客户和其他单位免除任何利益关系，以客观公众的原则和立场分析、判断和处理问题。注册会计师与被审计单位的关系密切，肯定会影响审计的独立性。目前，我国的审计界对客户提供的非审计服务还不是很多，像管理咨询服务，因此对同一客户同时提供审计服务和非审计服务所引起的审计风险并不是很明显。但我们仍应吸取有关经验教训，加以足够重视。

（三）优化审计方法。会计师事务所采用合理的审计方式和实施充分的审计程序是控制审计风险的有效措施。风险导向审计模式是将客户置身于一个大的经济环境中，从企业所处的内外部条件等各个方面来分析和评估审计的风险水平，把客户的经营风险加入到其自身的风险评价中去，把风险意识贯穿到审计的全过程，要求审计人员实施足够的审计程序来减少审计风险的产生，并通过审计程序把审计风险较低到审计人员可以接受的水平。在我国，对于风险导向审计模式尚处于初步了解和认识阶段，有部分会计师事务所在对大型企业或上市公司进行审计时，已经尝试着对于风险导向审计模式的运用。从整个注册会计师行业来看，仍处于遵循制度导向审计模式阶段，但可以肯定的说，在不远的将来用现代风险导向审计模式取代传统的制度导向审计模式已是必然。风险导向审计做到了资源的优化配置，能够把有限的资源集中到应该重点对待的地方，它能更有效地控制和提高审计的效率和效果，有利于提高审计人员的风险意识，减轻审计人员的责任，审计人员由被动的承受审计风险到主动的控制审计风险。

主要参考文献：

[1]刘萍.应收账款担保融资创新与监管[J].中信出版社，2012.

[2]苗沂敏.简析企业应收账款风险及其防范[J].时代金融，2011.9.

[3]刘俊杰.浅析企业应收账款风险的成因及防范对策[J].中国外资，2012.24.