南非现行税收协定政策考察

克莱格·韦斯特著

陈延忠＃译

南非现行税收协定政策考察

克莱格·韦斯特＊著

陈延忠＃译

一、 引言

英国通过的《1931年西敏思特法》（the Statute of Westminster 1931）赋予南非自行立法权力。①West, C. From Colonialism to Apartheid: International influence on tax treaties in South Africa (1932 – 1990)[M]. Cape Town, South Africa: Juta & Co Ltd, 2016. 218.此后，自1932年起，南非开始缔结避免双重征税协定。南非缔结的协定最初是以其宗主国缔结的协定作为模板，但是后来特别是1961年南非独立后，南非的协定政策开始深受经合组织（OECD）协定范本影响并逐渐形成自己的风格。

本文专门探讨综合性避免双重征税协定(DTTs)。近年所缔结的税收情报交换协定(TIEAs)、税务互助多边协定、关税和增值税协定、空运和海运协定、遗产税协定均不在本文讨论范围内。本文讨论的对象是现行有效的税收协定，除非涉及现有协定，否则不论及历史立场。

本文写作目的在于从现有的税收协定、此前南非协定范本的运用②南非在谈判税收协定时会向国会的财政委员会提交所谓的“南非范本”。南非范本用于和经合组织税收协定范本、以及税收协定的谈判结果进行比对。但南非目前已经停止这一做法，仅将税收协定谈判结果与经合组织税收协定范本进行比对，对偏离之处进行讨论。以及南非对OECD协定范本所声明并记录的立场归纳出南非的税收协定政策。由于本文的焦点在于南非税收协定政策的现有立场，因此所援引的对OCED协定范本的立场系指OECD协定范本2014年版③The 2014 OECD Model is available online at http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-onincome-and-on-capital-2015-full-version9789264239081-en#page1.，仅在必要时方援引对此前版本范本所持立场。

二、 南非税收协定政策溯源

在南非，谈判税收协定的权力分别归财政部（负责避免双重征税协定）和南非税务局（负责税收情报交换和税务互助协定）。税收情报交换和税务互助本质上被看作行政事务，故属于税务局的职权范围，而政策指导则由国家财政部负责。南非税收协定政策还同时受到南非国际关系与合作部(DIRCO)所发布的南非外交政策的指导。南非国际关系与合作部《2013-2018年战略计划》对外交政策目标作了总体说明。大体而言，税收协定政策的目标服务于两个需要，一是重视主要贸易伙伴（主要是北半球国家），二是加强南南合作。

重视协定伙伴的需要导致南非协定网络具有混合特色，同时受OECD范本和UN范本的影响。这一混合立场也自有其根源，即南非在全球市场和区域影响力的相对地位。从全球的角度来看，南非是一个资本输入国，而从本区域以及非洲来看，南非则处于资本输出国的地位。正如玛詹斯基（Mazansky）所指出的：

“对南非税收协定的分析显示，当南非与资本输出型发达国家缔结税收协定试图吸引投资时，南非就会向这些国家让渡征税权。分析还表明，南非与南非企业投资较多的发展中国家缔结税收协定时，南非也会让渡其征税权。”①E. Mazansky. South Africa's treaty network - why is South Africa the meat in the sandwich?[J].Bull. Intl. Taxn., 2009 , 63 (4).

南非的税收协定大多缔结于20世纪90年代（后种族隔离和民选政府时期）。自1996年以来，从批准避免双重征税协定时向国会提交的解释性备忘录可以看出，南非的财税机关将OECD范本视为谈判税收协定的理想模版。南非也在OECD协定范本上声明并记录了其立场。这些立场连同协定范本未记录相反立场的部分，构成了南非谈签理想税收协定的正式立场。值得注意的是，20世纪90年代缔结协定时，南非尚实行所得来源地课税制度。2001年起，南非实现向居住地课税的转变。同样也要认识到，现有协定网络同时也是其他缔约国政治实力和谈判实力的体现。

三、 南非税收协定范本、立场及推导出的协定政策

南非的税收协定政策（至少就避免双重征税协定而言）可以从提交国会委员会的协定范本以及1997年起在OECD范本上记录的立场中推导出来。需要说明的是，南非范本已停止更新及发布。但南非在OECD范本上记录的立场大体上与其在原有南非范本中所持的立场相符。某些特定问题的立场可见下文分析。

首先，应该注意的是，与印度尼西亚和中华人民共和国（以下简称“中国”）的情况有所不同，南非并没有明确声明不受OECD协定范本上所记录立场的拘束。这并不是说南非认为其受到OECD范本所反映立场的限制，而是认为所记录的立场是对自身协定政策的公开对外宣示，并因此有别于OECD协定范本的立场。其次，应该进一步指出的是，此前版本的南非税收协定范本（如下文所述）反映了OECD协定范本的立场。

（一） 序言和税收协定的范围

1.逃税、调整和协定滥用

财政部和南非税务局始终关注各种避税行为。因此，长期以来两部门均认为税收协定的宗旨包括避免双重征税和防止逃税。虽然这一理解尚不如BEPS行动计划6提出的建议那样广泛，但可以预见的是南非将会吸取这些建议，对现有方法进行调整，对协定滥用的情形不给予协定待遇。②This is a recommendation from South Africa’s Tax Review Committee. See the BEPS interim report at http://www.taxcom.org.za/docs/ New_Folder/5%20DTC%20BEPS%20Interim%20Report%20on%20Action%20Plan%206%20-%20Treaty%20Abuse%202014%20deliverable.pdf at 71.③ 经合组织现行税收协定范本第22条。

从OECD协定范本1997年版到2014年版，南非和俄罗斯一样，保留不根据第9条第2款作出纳税调整的权利，而将此留给各缔约方自行决定。BEPS推行后，这一立场是否会发生变化，有待观察。

2.协定适用范围中“资本”的排除

南非一直以来所声明的立场均没有明确将“资本”排除在税收协定范围之外（对资本利得所征的税收仍是一种所得税）。但南非范本采取的立场则是协定的序言仅仅提及避免所得的双重征税。同样，南非范本未像OECD范本那样引入“资本条款”③，第2条第1款也没有提及对“资本”的说明。南非新近批准的税收协定仍然延续了这一做法。④See for example the treaties with Qatar and Hong Kong available at: http://www.sars.gov.za/Legal/International-Treaties-Agreements/ DTA-Protocols/Pages/DTAs-and-Protocols-(Rest-of-the-World).aspx).此外，第2条第2款不再提及资本，并一般性地将 “转让动产或不动产、对企业支付的工资或薪金总额课征的税收以及对资本增值课征的税收”排除在外。

3.协定使用的区域范围

南非范本没有OECD范本第29条协定适用区域的扩大条款。其原因从南非范本中关于“南非”的定义方式可见一斑。第3条的定义规定：

“‘南非’是指南非共和国，在地理意义上，包括南非的领海以及领海以外南非有权行使主权或管辖权的任何区域，包括根据南非法律和国际法已经划定或其后划定的大陆架。”

贝克（Becker）指出：“大多数OECD国家都没有在其双边税收协定中列入类似于OECD范本第29条的条款。即便是此前的一些殖民国家（如法国和英国）也没有列入这一条款，而是明文列入或排除其领土的一部分。”⑤Becker, J. 2015. Article 29. Territorial Extension. (In eds. Reimer, E.＆Rust, A. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4th Ed, Vol II), Kluwer Law International, Netherlands at 2010.南非极有可能循英国先例而采取此类做法。

4.地方当局（Local authority）的排除

南非一开始就在税种适用范围(OECD范本第2条)中排除了地方当局。虽然南非宪法确有授权地方当局征税，但地方当局（市）所征之税限于财产税、车辆登记等在跨境交易中无足轻重或无关联的税收。①West, C., Hattingh, J. 2016. The notion of tax and the elimination of international double taxation or double non-taxation. (In Helminen, M. (ed.), Cahiers de droit fiscal international Vol 101b, The Hague, Netherlands at 740.而且，任何税收的开征，根据财政法案程序必须先经财政部长和国会批准。

5.居民身份

2001年南非转向居住地课税制度后，即删除了对范本第4条所作的下列立场：“鉴于南非实行属地课税制度，税法上并无税收居民的概念，但南非保留使用第1款中‘普通居民’、‘实际管理机构所在地’概念以识别南非居民的权利。”

虽然未在立场中阐明，也未体现在南非范本中，但南非在解决非自然人的双重居民身份问题上似乎采取了新的做法，即通过相互协商程序解决法人双重居民身份问题，在双重居民身份未解决之前拒绝给予协定待遇。最新的例子如南非与毛里求斯之间缔结的协定。

6.其他定义

自OECD范本2014年版起，南非和印度一样，对关于“人”的下列定义提出保留，基本规定“人”的定义仅包括“根据缔约方各自现行有效税法视为应税单位的组织”。

（二）常设机构与利润归属

南非基本上处于资本输入国地位，因此如何认定常设机构成立，以方便来源地国征税，对南非而言，具有举足轻重的地位。就此而言，南非的立场相较于OECD范本存在一些偏离。一是常设机构定义范围有所扩大，二是增加了两种类型的常设机构。与中国和其他国家一样，南非对第5条第3款认定建设工程常设机构成立的时间提出保留，同样也对此类常设机构包括监督活动提出了保留。中国和南非还进一步保留其列入专业劳务常设机构的权利，这一条实际上是复制了已被删除的第14条。作为资源丰富的国家，南非还努力争取将第3款扩大到自然资源的勘探和开发活动。

一旦认定常设机构成立，就涉及常设机构利润的归属，许多金砖国家都采取了类似做法，巴西、俄罗斯、中国和南非都保留其使用2010年之前OECD协定范本中第7条的用语的权利。印度不仅保留这一权利，还在OECD协定范本上更详尽地说明其立场。此外，除印度（其显示出一系列单独的立场）以外的金砖国家在第7条的解释上都采纳了2010年之前OECD协定范本注释。

（三）空运、内河运输和航运

南非所持立场与OECD范本第8条有较多区别。

首先，与除俄罗斯以外的金砖国家一样，南非明确表明将从OECD范本第8条的范围中删除内河运输②2003年版之前的范本都有“内河运输”，但南非自1997年起删除了内河运输。，并相应地对OECD范本第13条、第15条和第22条进行修改，同时，南非也再次表明其将第22条排除在谈判范围之外。

其次，根据之前的一贯立场，南非声明其立场是将集装箱租赁包括在第8条范围之内。之所以采取这一立场，部分是源于其国内关于集装箱租赁的税收实践经验以及相应的国内反避税法规。此外，“光租背景下船舶或飞机租赁取得的利润……如果是国际运输的附带，则应作为第1款涵盖的所得进行课税”。①OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), OECD Publishing [EB/OL]. http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en at P(8)-2.

再次，从将内河运输排除在外后，南非（自2005年起）和俄罗斯（自2008年起）考虑将本条扩大适用到国际公路和铁路运输。

最后，南非范本采用了有别于OECD范本第8条第1、2、3款的条文用语，第8条第4款则沿用OECD范本。上述3款的用语如下：

“1. 缔约国一方企业以船舶或飞机从事国际运输取得的利润应仅在该国征税。

2. 在本条意义上，以船舶或飞机从事国际运输取得的利润应包括以光租方式出租国际运输中的船舶或飞机取得的利润，如果此利润是第1款所规定的国际运输取得利润的附带。

3. 缔约国一方企业来自于使用或出租国际货物运输或商品运输中使用的集装箱（包括集装箱运输过程中使用的拖车、驳船及其相关设备）应仅在该国征税。”

关于第8条第1款的用语，南非采用的是OECD范本注释第2款中提出的替代方式。②OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), OECD Publishing [EB/OL]. http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en at C(8)-1南非关于第2款和第3款的用语则体现了南非在OECD范本注释中所持的立场。③OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), OECD Publishing [EB/OL]. http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en at P(8)-2.

南非缔结的税收协定网络与本条采取的规定存在重大差异。因此，不免令人疑惑，上述用语究竟是表明一种坚定的立场还仅是纯粹关于空运和航运的观点。

（四）消极所得（股息、利息和特许权使用费）

总体而言，南非目前正在考虑重新谈判其原先约定零预提税税率的税收协定。④See the report from the South African Tax Review Committee at http://www.taxcom.org.za/docs/New_Folder/5%20DTC%20BEPS%20Interim%20 Report%20on%20Action%20Plan%206%20-%20Treaty%20Abuse%202014%20deliverable.pdf at 38.随着南非国内近年来逐步引入预提税，这些协定极有可能重新谈签。⑤2012年，南非废除了对公司征收的次级税，开始对股息征税。最近则引入了对利息所得征收的预提税，特许权使用费的预提税制度也相应进行了修订。除此之外，还存在其他预提税，例如对娱乐明星和运动员征收的预提税。关于股息和利息，大多数协定的股息条款进行了重新谈判，但许多税收协定仍在利息所得上保留零预提税税率的做法。传统上，支付给非居民的利息在符合若干条件情况下在南非国内是免于征税的。因此，零预提税税率并不影响南非的税款征收。但随着在利息上引入预提税，这一立场已经发生变化，零预提税税率会产生鼓励择协避税（treaty shopping）的后果。

1.股息条款

南非范本本条与OECD范本相比仅有细微差别，只是从本条“股息”的定义中删除了与南非无关的字眼。南非范本的相应条文如下：

“本条‘股息’一语是指从股份、分享利润的其他权利（非债权关系）取得的所得以及按照分配利润的公司是其居民的国家的法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。”

和许多国家一样，南非保留了对协定预提税限制税率以及享受股息协定税率的最低门槛要求自行作出规定的权利。

2.利息条款

南非未对OECD范本的利息所得条款声明并记录立场。但南非范本（至少是2007年到2008年的范本）以下列条文取代了OECD范本第11条第1款和第2款：

“来源于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的利息应仅在该缔约国另一方征税，如果该居民是该利息所得的受益所有人。”

如上文所述，这一立场体现了当时的国内法规定，即对来源于南非但支付给非居民的利息所得不予征税。这一立场未来无疑将发生变化。

3.特许权使用费条款

就特许权使用费而言，南非始终坚持来源地征税的立场，并在其税收政策中推行这一立场。与巴西和中国一样，南非的做法是将特许权使用费的定义进行扩大，类似于第11条第5款。

南非范本采用的是UN范本的特许权使用费条款。

南非实际的协定网络体现了OECD范本和UN范本类型条款混合的特色，也再次反映出了缔约国另一方的立场。一般而言，发达国家在谈判中总是能够成功推行OECD范本模式，导致来源国没有征税权力。某种程度上，这也助长了协定的择协避税行为。

4.技术费条款

联合国国际税务合作专家委员会努力在UN范本中列入技术费条款，技术费条款也纳入区域性的南部非洲发展共同体(SADC) 税收协定范本中，但南非所持立场是不在协定中列入这一条款。个别协定的确列入了技术费条款，但主要是因为缔约国另一方的立场。①这些协定包括南非与博斯瓦纳、莱索托、斯威士兰的协定（这些国家都是南部非洲发展共同体成员国，一定程度上受到SADC范本的影响）以及南非与加纳、马来西亚、突尼斯和乌干达的协定。南非与印度、巴基斯坦的协定虽然没有列出独立的技术费条款，但均将技术服务专门与特许权使用费结合加以规定。

（五）其他条文（退休金、学生、其他所得）

1.退休金条款

南非在本条中加入了关于年金的内容：

“1. 除适用第18条第2款的规定以外，来源于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的退休金、其他类似报酬和年金，应仅在首先提及的缔约国一方征税。

2.“年金”一词是指一生中按既定时间定期支付的既定金额的金钱或在特定期间或可确定期限根据某种支付义务作为金钱或金钱价值的充分足额回报所支付的数额。”

这一规定的加入源于南非国内法关于退休金的规定。

2.学生条款

南非范本第20条所采用概念大体与OECD范本相同，但用语有所不同：

“在缔约国一方仅由于接受教育或培训的目的停留的学生，或在直接前往缔约国一方访问前，曾是缔约国另一方居民，其为维持生活、教育或培训收到来源于该国以外的款项，该国不应征税。”

南非未就OECD范本的本条规定声明并记录立场。

3.其他所得条款

与巴西、俄罗斯、中国一样，南非保留了对其他所得进行来源地征税的权力。南非采用的条文通常如下：

“虽有第1款和第2款的规定，缔约国一方居民取得的本协定前述条文所未涵盖的、并来源于缔约国另一方的所得项目也可在该另一方征税。”

（六）消除双重征税方法

南非并未采用免税法作为消除双重征税的首选方法，而是采用抵免方法，但又有所不同：

“应通过如下方法消除双重征税:

(a) ……

(b) 在南非，受制于南非关于南非应纳税额扣除南非以外任何其他国家应纳税额的法律规定的情况下（不影响一般原则的适用），……南非居民就……的应税所得所缴纳的税收，按照本协定的规定，应从根据南非税法应缴纳税额中予以扣除。但上述扣除额不得超过南非应纳税款总额按照相关所得与总所得的比例所计算出的部分。”

目前南非继续沿用这一做法。

2005年以前，南非在OECD范本中明确保留其就国内法上的税收优惠采取饶让抵免做法的权利。这一立场如今已经发生改变。南非的某些税收协定仍保留了饶让抵免规定。②P.J. Hattingh. South Africa - Corporate Taxation sec. 7., Country Analyses IBFD (5 Aug. 2016).但随着税收协定的重新谈判，这些规定将被废止。

（七）向公司征收的次级税对税收协定的历史影响

在引入股息税（即在公司宣布分红时对股东进行征税）之前，南非对公司征收次级税。这一税收是就公司宣布的分红向公司进行征税（而且受到宣布分红公司收到的分红的影响）。由于这一税收只对居民公司进行征收，在南非设立分支的非居民公司（登记为“外部公司”）适用的税率要高于居民公司适用税率5个百分点。5个百分点的税率差异体现了次级税对居民公司的影响，也是平衡税负的一种措施。但从国际层面而言，这似乎可被看作违反了OECD范本第24条。因此，南非范本在其无差别待遇条款中加入了下列文字：

“ 本条的任何规定均不影响南非对缔约国一方……企业设在南非的常设机构所可归属的利润征税，但税率不得高于公司正常税率5个百分点。”

南非也在OECD范本中记录了这一立场，其后因南非国内税法修改，这一立场遂告删除。

南非范本中的无差别待遇条款也删除了提及无国籍人的地方（即删除了OECD范本第2款的相应内容）。

由于南非范本删除了“资本”条款，相应地在其范本中也删除了OECD范本第4款的下列部分：

“同样地，缔约国一方企业向缔约国另一方居民所负的债务在计算该企业应纳税资本的意义上应视为如同该债务是向首先提及的缔约国一方居民所负的那样。”

四、 南非未来税收协定政策展望

可以预见的是，南非未来必然深受BEPS 建议的影响，并会贯彻落实绝大部分内容。税收审查委员会（the Tax Review Committee）已经提出建议，要求贯彻落实包括限制受益规定等在内的反协定滥用对策建议。①See the BEPS interim report at http://www.taxcom.org.za/docs/New_Folder/5%20DTC%20BEPS%20Interim%20Report%20on%20Action%20Plan%20 6%20-%20Treaty%20Abuse%202014%20deliverable.pdf at 71.这一做法究竟会进一步提升金砖国家的一体化程度还是会导致更大的分歧，则可拭目以待。

五、 区域性协调

南非作为主要成员之一的南部非洲发展共同体(SADC)正致力于制定自己的税收协定范本。SADC 范本兼采OECD范本和UN范本特色，并增加了一些自己的特点，最主要的一条是增加了允许对“技术费”进行来源地征税的规定。SADC范本制定的初衷是所有SADC 成员国都会正式采用该范本。但这一设想尚未实现，SADC 范本是否已取得重大进展也尚不清楚。

南非还广泛参与了非洲税收征管论坛（ATAF）税收协定范本的制定工作。

南非是税收协定网络最大的非洲国家，同时也与欧洲大陆国家有着最为广泛的协定网络。南非的既定目标是继续扩大其税收协定网络，努力将自身打造为跨国企业区域性总部的理想之地。②P.J. Hattingh. South Africa - Corporate Taxation sec. 7., Country Analyses IBFD (6 July 2016).

六、 金砖国家之间的协调

从金砖国家对OECD税收协定范本所持的立场上可以找出一些共同的解释方法，但金砖国家之间在具体税收政策上既缺乏协调，也没有对具体税收政策做全面梳理。哈廷（Hattingh，2013)对这种缺乏协调的现象作了如下总结：

“总之，从现有证据难以归结出南非在加入金砖国家之后，其国际税收政策的制定过程是否受到其他金砖国家具体的、专门的或是宽泛的影响。在诸如转让定价之类的具体问题上，有时候会相互学习借鉴，但并未上升为政策上的实质协调，金砖国家也没有努力在诸如OECD、UN、SADC、ATAF这样的国际组织或区域性国际组织中集体发出声音。而在其他问题上，如劳务的来源地课税问题上，南非与其他金砖国家在政策观点上存在真实的分歧。因此，鉴于政策上长期存在的分歧，金砖国家在跨境劳务的来源地征税问题上的协调或一体化势必难以实现。”③P.J. Hattingh. Chapter 8: South Africa in BRICS and the Emergence of International Tax Coordination (Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015), Online Books IBFD.

七、 结语

南非的税收协定对自身征税权的让渡体现在两个方面：一方面是向为了吸引外国投资而向外国投资者母国让渡征税权；另一方面则是作为开发援助的一种形式，允许其他非洲国家分享南非企业在当地投资经营产生的税收。④E. Mazansky. South Africa's treaty network - why is South Africa the meat in the sandwich?[J]. Bull. Intl. Taxn. 2009, 63(4) .但这一做法侵蚀了南非的税基和谈判地位，例如在重新谈判荷兰和南非协定取消股息零预提税税率规定时，加入了最惠国待遇条款。除非南非提升其税收协定谈判方法，并减弱其成为非洲导管的热情，否则难以构建良好的税收协定网络。某种程度上，这也解释了为何南非对BEPS 建议如此热衷。

尽管如此，金砖国家在税务问题上提升协调良机多多。一体化虽不是最终目标，却可实现某些共同立场。随着对保留来源地征税权的更多强调，正可适时重新审视金砖国家征税基础，实现从“居住地-”到“来源地+”。而采用这一做法之后，金砖国家正好具备了重新审议来源地征税根本原则的绝佳地位。

综上，本文试图对南非税收协定政策立场的现状进行简要概述，并展望未来可能的发展，包括区域性协调以及与其他金砖国家之间的进一步协调。

*克莱格·韦斯特（Craig West）先生，现为开普敦大学副教授、荷兰国际财政文献局（IBFD）博士后研究人员。本文为作者应邀为本刊所撰写。＃ 陈延忠，法学博士，现为厦门海事法院法官，最高人民法院中国应用法学研究所博士后研究人员。

责任编辑：赵薇薇