“营改增”房企销售额不得扣除土地成本的六种情形

文/樊其国

“营改增”房企销售额不得扣除土地成本的六种情形

文/樊其国

“营改增”新税政明确，一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。房企应税销售额可扣除土地价款，意味着房地产企业缴纳增值税的税基减少，因此房企需要缴纳的增值税销项税减少。政策的出台有利于降低房企税负，这是房企从“营改增”获得的最大政策红利。

因此，“营改增”后土地成本能否扣除，成为决定房企税负高低的关键所在，房地产企业土地成本将在账务处理、业务模式等方面面临诸多挑战。但是，并不是所有的土地成本皆可扣除应税销售额，房企纳税人需关注房地产项目销售额扣除土地价款的限制性税收政策。笔者依据“营改增”试点新税政，系统归纳梳理“营改增”房企销售额不得扣除土地成本的六种情形，供“营改增”试点房企参考和借鉴。同时，建议纳税人从实操层面的具体要求出发，密切关注土地成本扣除的税收政策法规，谨慎操作土地成本扣除的相关涉税事项，在尽享“营改增”新税政红利的同时，重视防控土地成本不能扣除的税务风险。

不得扣除情形一：土地价款以外的其他土地成本项目

前述新税政所说的“土地价款”，其范围及内容是什么？在《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十七条第一款明确，开发产品土地计税成本支出的内容为土地征用费及拆迁补偿费。而为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。也就是说，依据财税〔2016〕36号文件规定，从5月1日后，房地产公司能扣除的成本只限于土地出让金，而土地出让金的扣除必须凭当地财政部门开具的行政事业收据。因此，市政配套费、拆迁补偿费、排污费、异地人防建设费不可以抵扣进项税。土地成本除了土地买价或出让金允许抵扣增值税进项税额以外，其他土地成本构成项目一律不得抵扣增值税进项税额。

不得扣除情形二：超过纳税人实际支付的土地价款

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第七条规定，一般纳税人应建立台账，登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。

不得扣除情形三：销售自行开发房地产老项目适用简易计税方法计税

一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。房地产老项目，是指：（一）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；（二）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

不得扣除情形四：预收款预缴增值税土地价款

房地产开发企业以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。根据以上规定，对房地产开发企业预收款预缴增值税，在计算预缴增值税时不能扣除土地价款。对预收款预缴增值税时，不得开具发票。因此，预缴预收款增值税，可以选择简易计税方法计税，按照5%的征收率计算，并不得开具发票。

不得扣除情形五：计算应税销售额非当期对应的土地价款

土地价款并非一次性从销售额中扣除，而是要随着销售额的确定逐步扣除。也就是说，只有房企将所有“可供”销售的面积卖完时，土地价款才会全部扣除。因此，在计算应税销售额时，非当期对应的土地价款不得扣除。当期允许扣除的土地价款计算公式为：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十条规定“企业土地成本应按以下方法进行分配：土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。......”房地产企业分次开发的每一期都是作为单独项目进行核算的。对“一次拿地、分次开发”的情形，要分为两步走：第一步，要将一次性支付土地价款，按照土地面积在不同项目中进行划分固化；第二步，对单个房地产项目中所对应的土地价款，要按照该项目中当期销售建筑面积跟与可供销售建筑面积的占比进行计算扣除。

不得扣除情形六：支付土地价款没有取得行政事业性收据

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款，并应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。在计算销售额时，从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。扣除的向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。

（工作单位：深 税桥税务师事务所）