论环境税法的功能定位

摘要：环境税立法的难点之一在于功能定位。由于拘泥于过时的理论和经验，误判中国国情和各国立法趋势，否定环境税法收入功能的观点在一定范围内比较流行。然而，从加速发展方式转变的中国语境考虑，收入功能值得认真对待。环境税法应明确规制—收入二元功能定位，为环境保护以及发展方式转型、税制优化、分配公平提供制度性契机。这一考察有助于深化税法学中关于租税本质与功能的探讨。

关键词：环境税；功能；规制；财政收入

中图分类号：DF 468文献标志码：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2016.04.09

一、背景与问题“周虽旧邦，其命维新。”一个有着数千年文明的国度，半个多世纪以来，为寻求理想的发展模式上下求索、殚精竭虑。为了尽快走出一条既能发展好经济又能保护好环境的新路，大力推动发展方式的转变是中国的明智选择。

正是在中国探索新型发展模式的背景下，我国法学和财税学界自20世纪90年代初即开始环境税立法研究，近年来，环境税立法更是被提上中央议事日程。到2008年，财政部、环保部和税务总局等部门开始酝酿环境税立法方案。2013年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求“推动环境保护费改税”。《2014年政府工作报告》和《2014年中央和地方预算草案的报告》明确表示要“加快推动环境保护税立法工作”。最高决策层一再强调要推动环境税立法，恰恰说明立法有难度 相关评论参见：郭婷.开征环境税很难吗？[N].民主与法制时报，2014-04-07（10）.，各方争议大，立法方案不得不进行反复调整 相关报道参见：于华鹏.环境税立法正在拟定新方案[N].民主与法制时报，2014-04-07（10）.。问题的症结在于，我们对许多问题仍然缺乏清晰认识，例如，如何科学地定位环境税法的功能、环境税如何避免染上排污费的痼疾、环境税法如何与现有环保制度衔接、如何协调相关部门的职能等。在这些问题尚未解决、共识尚少之际，国务院法制办公布了财政部、税务总局、环保部起草的《环境保护税法（征求意见稿）》，引来诸多批评 例如，王金南先生委婉地指出，《环境保护税法（征求意见稿）》“具有一定的改革象征意义，但难免让人感觉理想和现实间的巨大差距……征求意见版的环保税只是戴了一个环保税‘新帽子”。（参见：《环境保护》编辑部. 科学设计环境保护税引领创新生态文明制度——访环境保护部环境规划院副院长兼总工王金南[J].环境保护，2015（16）： 16-20.） 熊伟教授也质疑，“如果和原来征收排污费的立场、力度、节奏都没有任何差异的话，耗时费力开征环境保护税意义并不大”。（参见：严丽梅.公开征求意见已入倒计时，环境保护税立法仍存三大争议[N].羊城晚报，2015-06-30（A17）.）。

在诸多未解之疑中，首当其冲就是环境税法的功能定位问题，对这一问题存在的误判，已经并可能继续严重影响环境税立法的整体框架和具体规则构建。学界必须高度重视此问题。在环境税立法研究的早期，学界就意识到，环境税的功能在理论上可分为环境规制功能（以下简称规制功能）和财政收入功能（以下简称收入功能）两种，其中，规制功能是不可或缺的，这一点到今天也仍然是基本共识。但是，对收入功能，学界始终存在不同的看法。

现代法学何锦前：论环境税法的功能定位——基于对“零税收论”的反思早期环境经济研究曾提及，中国应建立国家环境基金，以后开征的环境税可为此筹集资金[1]195，而早期立法研究已在环境税诸功能中简略提及收入功能[2]。后来的环境税法研究则发现，垃圾税等不仅可以减少生活垃圾等污染物排放，还可以筹集环保资金[3]269。一些研究也注意到了环境税的双重作用或曰“双重红利”（double dividend），即环境税有规制污染之效，且其所带来的财政收入可发挥矫正经济扭曲的作用[4]603，因此收入功能亦不可忽视[5]。也因此，环境税法应“适度体现财政原则，为环境治理筹集资金，有利于增加环保投入”，而这同时也是环境规制功能的内在要求，因为“如果没有相当水平的税收负担，就不足以改变纳税人的污染行为”[6]132。还有一些研究提出，环境税内部可以划分为多个种类，除了通常所说的环境税种类外，还应通过开征环境收入税来拓宽环境治理的筹资渠道 其中影响较大的一篇论文详细分析了环境收入税。（参见：李慧玲.论环境收入税[J].现代法学，2007（6）：119-127.）；或者，创设旅游环境税，在控制污染之余，利用该税收为旅游地筹集环保资金、创造就业、调节收入分配等 当然，作者也特别说明，旅游环境税的收入功能要适度。（参见：邓禾. 旅游环境税的国外实践及其对我国的借鉴[J].现代法学，2007（3）：124-130.）。在与环境税法研究具有较大交叉重合的生态税法研究领域 事实上，“在我国对就环境资源保护而征收的税类的名称叫法不一，有叫环境税的，有叫生态税的，有叫环境保护税的，但大多将环境税和生态税同时并用，我们也将环境税和生态税等同使用。”（参见：吕忠梅.环境法原理[M].上海：复旦大学出版社，2007： 346.），规制功能与收入功能也被视为两项基本功能[7]105。

社会科学研究往往有正方就有反方。有的早期研究虽未直接否定收入功能，但根据国外研究对环境税收入的稳定性提出了初步质疑[8]2，这在后来成了反方的重要理由之一。起初，反方还是在较弱的意义上反对收入功能，或者认为收入功能即便要有也不能作为重要功能。例如，有学者认为，“获取收入不是环境税的主要目的，甚至连附随目的都谈不上”，“环境税收入越少，环境保护的效果越好” 参见：熊伟.环境财政、法制创新与生态文明建设[J].法学论坛，2014（4）：69. 当然，应当注意的是，该文还提出了一个值得学界继续深思的问题：“以往我们都强调，税收必须以财政收入为主要目的或至少是附随目的，不以财政收入为目的的税，不是真正的税，而只是借用税形式的管制工具。照此标准，环境税还是税吗？”。近年来，反对立场似乎愈加鲜明，如有学者明确主张，环境税法只需要具备规制功能即可，而“不应该具备财政收入的功能”[9]。或者，类似的看法是，环境税起的是“震慑作用”，“它最好像刑法中的‘军人违反职责罪那样，备而不用。环境税最好征不到一分钱。”[10]如果说以上观点还主要是学者对中国环境税立法的倾向性判断，有的观点就直接上升到“普遍真理”的高度了，似乎“零税收”或“无收入功能”是世界环境税立法的普遍规律，是放之四海而皆准的、颠扑不破的“公理”或“定理” 其中，林江教授断言：“在西方国家，环境税……的主要目的是收不到税，因为国家的环境税为零是最好的。”（参见：何明强.普通消费者或为环境税“买单”[N].东莞时报，2010-07-28（ A24）. ）。

但是，吊诡的是，反方的批评并未引发正方的反驳，甚至，正方好像“缺席”了。细心观察之下，我们可发现，反方的批评日趋激烈甚至尖锐是近五年来的事，而正方观点多发表于五年前。或许，正方需要时间来构思反驳意见，或者其反驳意见处在学术生产的某个环节，如期刊的审稿阶段，但时不待人，《环境保护税法》眼看将要出台，人们期待双方尽快就重要问题展开深入研讨。要么，是语境发生了变化，在时下社会各界感慨税负过重之际，谈收入功能已成为某种意义上的“政治不正确”？但学术研究毕竟不能混同于政治，就算别人再反感，批评“废除死刑论”是放纵罪犯，学界也不能就此放弃研究；就算有人骂那些从程序法治反思“双规”的学者是替贪官污吏找出路，学者也完全有继续发表学术观点的正当性；就算老百姓都期待大幅提高个税免征额，学者也有责任指出单纯提高免征额的局限以及综合税改的必要性，哪怕这会招致网络暴力。同样的道理，我们相信，正方不会因为这种意识形态上的考虑而退出学术辩论。那么，会不会是因为反方的确找到了真理，并且正方也心悦诚服地接受了，从此学界都认为，“零税收”或“无收入功能”的确应当作为环境税法的功能定位呢？

然而，问题并非如此简单。正如一些学者明确指出的，所谓环境税不能具有收入功能的说法是“过分夸大其词了”（greatly overstated），无论是从逻辑上还是从事实上，都不能简单地下结论说环境税只能是非收入性工具（non-revenue-raising instrument）[11]423。换言之，问题还远未讨论清楚，还值得好好研究。

就前述正反双方而言，本文无意在两者之间站队为避免引发非学术化的争议，在此有必要强调，本文的讨论既不是为排污者站台，要弱化规制功能，又不是为政府辩护，要搞什么增收方案。，而是认为，“零税收”之类的看法及其背后的前提预设和分析逻辑相比之下都是存在问题的，而在当下立法进程紧锣密鼓推进之际，这些问题会和《环境保护税法（征求意见稿）》的诸多缺陷发生“化学反应”，导致后者的缺陷得不到及时弥补。正因如此，本文认为，要找准环境税法的功能定位，必须澄清对收入功能的有关误判。为方便起见，本文拟以“零税收论”为代表对相关误判进行反思。需要说明的是，对相关误判的反思应当放在具体情境中进行，因为任何立法都是“嵌入”特定时空结构之中的。当代中国对发展方式转型之求索恰恰是环境税立法之语境[12]，在此语境下，人们会发现，“零税收论”等观点存在许多无法自圆其说的地方。一些主张，或许在有些国家的特定历史时期有一定合理性，但在当下中国需另当别论；更多观点在许多国家也未必经得起检验，在当下中国就更没有直接的普适性。也正是在此语境下，环境税收入功能的积极价值——当然也是有限度的——才凸显出来，基于此，环境税法应确立“规制—收入”二元功能的定位，以释放更多制度红利。

二、反思“零税收论”“零税收论”言之凿凿，表面看来颇有道理，但背后隐含的是其立法预设的巨大偏漏。这种立法预设与以往对收入稳定性的质疑在当下社会氛围下联起手来，从而形成了对收入功能的合围。但是，这当中的逻辑瑕疵与漏洞是致命的，如果深入背后进行反思，我们相信，即便是持此类观点的学者也会意识到这些问题。

（一）立法预设：“大刀”还是“宝杖”

理论判断往往隐含前见或预设。陈清秀先生在新近著作中简略地指出，环境税“不得以绞杀性租税方式课征，亦即不得以零税收为目标” 参见：陈清秀.税法总论[M].7版.台北：元照出版有限公司，2012： 87. 附带说明的是，陈清秀教授该书的前六版均无这部分内容。这也说明环境税法研究将成为税法学中一个新的学术增长点。。换言之，“以零税收为目标”的环境税就意味着预设了一种“绞杀性”或“大刀式”的制度。就此而言，“零税收论”的背后也潜藏着“大刀式”的环境税法这一预设，只不过由于它属于法律思维中的前见部分，相关学者自身也未必清晰地意识到这一点。不过，我们如果愿意花点时间，将相关主张置于环保制度谱系之中加以检视，则仍然可以穿透表象发现它。

通常，环保制度的构建必须符合人类行为的基本逻辑。环境影响行为种类繁多，特征各异。从法律规制的角度考虑，我们要区分必然存在的与不应当存在的环境影响行为，前者是只要人类社会正常的生产生活就必然要出现的行为，包括一定的污染排放，后者则是除前者以外的行为。这两类行为的道德评价分别为“不得不如此”与“不得如此”，其法律评价则常常体现为“合法”与“非法”（见图1）。

上述区分在一般化的理论语境下容易被接受，但是，在当下连极个别地区“食狗”习俗都会引发全民激辩的网络时代，环境问题容易道德化、政治化进而偏激化。因此，笔者有必要提醒，法学研究要求我们在自身的感性与学术理性之间作出严格的区分，应避免将一种感性认知——一提到污染就联想起“恶”并产生一种“斩尽杀绝”的本能冲动——不加省思地直接转化为学术观点。笔者与许多人一样是一个环保主义者，但任何人只要不是逞口舌之快或钻牛角尖，其必然能理解，至少基于能量守恒定律而言，一部分污染是必然存在且有其合理性的，比如家庭之生活垃圾、医院之废弃物、农场之畜禽排泄、工厂之排放的一部分 医院、农场和工厂的部分排放已纳入排污费征收范围，《环境保护税法（征求意见稿）》也照例作了类似规定。。显然，并非全部污染现象均应受到道德谴责和法律惩处。正因为如此，相关法律才确立了排放标准，在符合法定要求的情况下，达标排放是合法行为，超标排放是非法行为 参见：《环境保护法》第60条、《水污染防治法》第74条等。。对于合法行为，环境税、排污权交易等都是常用的规制工具。排放污染物毕竟是对环境公共产权的利用或耗损，因此，必须为此支付相应对价，国家作为环境公共产权受托人使用这些对价来维系生态环境的可持续发展。正是基于这一机理，环境税法主要针对合法行为，按法定税率计征以取得相应的环境对价，致力于引导合法排污行为，使其在价格机制下尽可能减少对环境的不利影响，通俗地说，环境税法的态度是“可以做但最好少做，否则要交钱”。正因为如此，环境税被视为一种体现市场机制的“庇古税”（pigouvian tax）[13]116。

对于非法行为（如超标排放），则主要靠行政处罚、刑事处罚等法律机制来解决，它们与环境税法的分工迥然有别。如图1所示，环境税法的主要作用在于控制合法行为的范围（A区域），而行政法、刑法等则要使非法行为的范围（B区域）尽可能消失。由于分工不同，行政法、刑法等扮演着“大刀式”的角色，其基本态度是“绝对不让做，交钱也不行”，它们致力于实现的理想状态是“收不到罚款、抓不到人”，或者说让“大刀”悬而不坠，因为这意味着社会上没有任何环境违法行为。相比之下，环境税更像是“沙和尚的宝杖”，既可用作武器（规制工具），又可挑担承载钱粮（收入工具）。

可见，环境问题的有效解决需要一个层级化的环保制度体系，环境税法只能作为体系中的一部分来解决部分环境问题。环境税法不可能“包治百病”，解决所有环境问题。

事实上，从排污费制度——环境税法的前身来看，环境税法也不应当是“大刀式”的高压惩罚性工具。20世纪90年代，一些著名学者曾一再强调排污费的法律性质问题，这在今天仍有极大的启发意义。蔡守秋先生强调：“排污费是排污者向环境排放污染物、污染环境而又没有达到明显损害（即民法上的损害赔偿程度）时，由法律规定必须支付的环境污染补偿费，它既不是罚款更不是罚金……征收排污费的目的不是为了惩罚，而是为了促进企业、事业单位加强经营管理，节约和综合利用资源，治理污染，改善环境。”[14]190王金南先生指出：“排污收费则是获取环境容量资源所有权的一种支付价格……排污收费并不是罚款。”[15]379-380该法律定性是极有道理的 类似地，陈慈阳教授对我国台湾地区空气污染防制费的法律性质也作了这样的界定：“空气污染防制费于此并非系以‘惩罚为其目的，而仅是将因空气污染所造成之支出视为污染者本应负担之成本而回复至其身上。”（参见：陈慈阳.环境法学基础理论（一）：环境法总论[M].台北： 元照出版有限公司，2011： 503.）。可能正是基于这方面的考虑，2000年修订的《大气污染防治法》第48条、2008年修订的《水污染防治法》第74条均规定“达标排污征收排污费、超标排污限期治理并罚款”，改变了以往“超标排污收费”的规定，从而明确地将收费与罚款分别对应于合法行为与非法行为 排污费征收制度也相应遵循费、罚两分的原则，并随法律修订而作出了相应调整。例如，《关于停止征收水污染物超标排污费问题的复函》（环函[2008]287号）就体现了这样的制度调整。。与此逻辑一致，环境税也不应混同于罚款或更严厉的惩罚性制度，它主要是一种对价型规制工具，因此必然具有收入功能。

回过头来看，“零税收论”主张环境税法的目的是解决那些原本不应当存在的社会现象或曰“临时出现的消极现象”[9]77，从而环境税法的使命就是严厉惩罚 相关报道和评论可参见：马新萍.环境税重在惩罚排污[N].中国环境报，2014-03-26（03）.，使“消极现象”尽快消失，也因此，评价其是否成功的标志是“环境税为零”或“收不到税”。换言之，任何污染——当然也必定包含合法排污——都被消灭了。很显然，这至少是让环境税扮演罚款的角色，罚款等处罚措施无疑比税更有杀伤力，当然也就必定要否定收入功能，因为罚款为零、“天下无污”才最好。

若把环境税当作罚款，第一个直接的制度效应将是合法排污与非法排污不再区别对待，不同环保制度之间的分工被打乱。巧合的是，《环境保护税法（征求意见稿）》第10条试图规定，对超标超量排放大气污染物和水污染物的，加倍征收环境税。该规则设计几乎招致普遍批评，但各方只注意到累进税率设计上的弊病，而未意识到，这是对《大气污染防治法》、《水污染防治法》明智确立的“合法收费（税）、非法罚款”原则的直接悖逆，是一种明显的立法倒退。加倍征税的规则设计不仅使合法行为与非法行为之间原本泾渭分明的法律评价再次变得模糊，税、费、罚的不同制度逻辑和分工定位趋于错乱。与其这样，还不如将该法改名为《排污处罚法》，名正言顺，力度更大。如果这样的规则设计最终保留下来，未来《环境保护税法》势必与《大气污染防治法》、《水污染防治法》等其他环保法律之间产生严重冲突，环保制度的多层级合理结构必然被打破。就此而言，如果说《环境保护税法（征求意见稿）》粗糙到只是排污费制度2.0版，那么，可以说，它不过是在排污费制度的基础上打了三五个补丁，有的补丁还带了病毒。当然，这个病毒不是“零税收论”带来的，但是，一旦《环境保护税法（征求意见稿）》“带病上岗”，生米煮成熟饭，“零税收论”就可能成为替立法辩护的理论依据。

把环境税当作罚款、排斥收入功能另一个直接的制度效应将是，环境税收入使用规则的问题容易被忽略。同样巧合的是，《环境保护税法（征求意见稿）》虽然基本照搬了排污费制度，但出人意料地完全抛弃了后者专门规定收入使用的成例 《排污费征收使用管理条例》第4章为“排污费的使用”，后据此制定了《排污费资金收缴使用管理办法》，两者规定，排污费收入纳入预算作为环境保护专项资金管理，同时明确了央地分成比例、资金使用范围等。，对此未着一字。如果就此通过立法，“零税收论”同样可能成为辩护理由 有意思的是，否定环境税收入功能的学者多认为环境税法应规定收入用途，这就说明其论证逻辑自相矛盾。。

此外，一种间接的但更值得注意的效应是，以“天下无污”为追求、以“大刀式”高压惩罚性工具为定位的环境税法，将产生多方面的严重后果。从环境税法的基本原理和普遍经验来看，环境税立法要考虑的关键要素有：环境影响行为引致的社会成本（S），征税成本（T），环境税负担（B），经济社会发展水平所能承受的环境税税负最大值（M）。高压惩罚性工具的定位意味着，环境税负担将超过经济承受力和社会承受力，即B>M>S+T，这与刑事政策中的“严打”如出一辙。如果立法者最终采用了这样的方案，我们姑且不考虑这样的方案是否符合立法的科学化、民主化要求，那么，在超高税负的压力之下，就连合法排放行为也被禁绝，以至于“环境税为零”。在此情况下，环境税法当然不具备收入功能。

问题是，照此立法，并不能最有效地保护环境。要实现生态环境的有效改善，绝不只是规制环境影响行为的问题，还要对长期以来遭受各种损害的生态环境进行治理修复，这是需要耗费大量财力的庞大系统工程。有的国家和地区在治理湖泊污染、土壤污染等问题上持续投入了巨大的人力物力，这对财政承受能力是一个极大的考验[16]206-207。就我国而言，根据环保部《全国环境统计公报》，2014年全国污染治理投资总额9575.5亿元（这一金额本身已偏低），而排污费收入186.8亿元，仅占前者的1.95%，恰恰说明排污费改税后环境税的收入能力应大幅提高。按照前述方案，在超高税负压力下，大量资本和产业将从中国转移到其他国家和地区，势必严重影响经济发展，不仅会导致环境税的税源萎缩，还会导致几乎所有主体税种的税源萎缩，从而导致国家税收剧减，弱化国家治理能力。在此情况下，能否维持目前对环境治理的投入都是个问题，更不要说加大治理投入了。同时，考虑到经济社会发展与合法排污行为的不可分割性，这种方案的打击面势必过大，对于这个最大的发展中国家，特别是对于其广大中西部地区而言，无疑是“将婴儿与洗澡水一起泼掉”的做法。而且还要注意，一个国家的宏观税负主要由资本和劳动力承担，资本流动性显著高于劳动力的流动性，当资本外流后，劳动力的税负将相对加重，如果要维持环境治理的投入，普通老百姓的税负将急剧攀升，从而拉大我国本已过大的分配差距。更严重的是，“洁净的环境可能还是奢侈品（luxury good）”[11]434，由于各收入群体的消费结构不同，高税负带来的物价上涨使低收入群体承受更大的损失，继而将使分配差距进一步扩大 孙斯坦对此有很好的分析。（参见：Cass R. Sunstein. Risk and Reason： Safety，Law，and the Environment[M].Cambridge University Press，2002： 39-41.）我国学者的研究可参见：王慧. 分配正义、产业竞争与环境税的制定[J].中国政法大学学报，2015（2）：60-70.。

可见，环境税法如果照着“天下无污”的图景和“环境税为零”的目标来设计，势必损害广大民众的利益和国家利益。如果要缩小打击面，就不得不限制征税范围，或者设例外（减免）条款，而这样一来，就无法实现“天下无污”，还会造成一部分排污主体税负过重、一部分排污主体免费排污，导致排污主体之间的课税不公，且一部分环境公共产权得不到对价补偿。回过头来看《环境保护税法（征求意见稿）》，其饱受诟病的一点恰恰是征税范围过窄、优惠过多，碳排放、一部分农业污染排放等继续放任法外，就此来看，似乎这些问题又可以从“零税收论”那里找到正当性依据。

（二）实现可能：收入枯竭抑或动态稳定

一项税收的收入必须具有一定的持续性。本文开头部分已说明，否定收入功能者的重要论据即环境税收入势必枯竭。与前述“天下无污”的追求、“大刀式”高压惩罚性工具的预设相一致，有学者认为，环境税规制功能的发挥会导致税源萎缩；还有一种类似的说法，即环境税属于宏观调控型税收，而“宏观调控型税收的税基还有可能因为其调控目的的实现而逐渐缩小，甚至最终消失，彼时该税种存在的必要性也随之消失，因此宏观调控型税收具有更强的临时性”[9]77。对此，要从宏观和微观两个层面予以分析。

从宏观层面看，环境保护是一个复杂的系统工程，环境问题与经济问题、社会问题等交织在一起，旧的环境问题还未解决，新的环境问题层出不穷，这些都只能在经济社会发展过程中逐步加以解决。因此，环境保护是一项长期而艰巨的任务，绝不是发起一阵猛烈冲锋后就可以马放南山的事情。

环境影响理论指出，人口（P）、富裕程度（A）和技术水平（T）共同对环境造成影响（I），其关系式可表达为：I=P×A×T[18]297。就这几项指标而言，人口数量不可能陡然下降，富裕程度也会继续提高，除非技术水平出现超出我们想象的飞跃，比如另外找个星球来饲养牲畜、开采资源、生产地球所需产品、填埋各种垃圾，或者，除非我们退回到原始社会，“使民复结绳而用之”，否则，环境影响行为很难在短期内陡然大幅减少 当然，在多元制度的作用下，污染排放结构势必发生重大变化，一些新的污染因子可能成为重要的影响因素，某些传统的重污染因子可能会逐渐减少，而这些变化主要应靠其他环保法、经济法、行政法甚至刑法来实现。，合法行为就更是如此了。我们再看环境经济学中的物质平衡理论。该理论的物质平衡公式为：R=M-C，其中，R为排放物，M为从环境中获取的物质，C为资本积累[16]36。“减少废弃物的唯一可行的方法就是减少M。这可以通过缩小生产来实现，但同时会导致生活水平下降。”[16]37显然，任何国家的立法者都不可能以经济严重倒退和生活水平普遍下降为代价来保护环境，也就不可能这样设计环境税法，那些正期待经济发展解决其温饱问题、正期待送孩子走出大山的普通百姓更不会同意。

正确的认识是，将环境治理定位于“持久战”，坚决摈弃“操之过急的思想”[19]。要知道，哪怕是最为乐观的一派学者也认为，实现经济社会发展与环境保护的平衡，“需要400年的间隙或者说大约到22世纪晚期”才可能“大部分完成”[20]20。那么，即便按照乐观派的最低时限，实现这一平衡 请注意，这不是说环境污染就消除了，而仅仅是环境污染程度与经济发展水平处于一个可以接受的平衡点。，还得耗费一两百年时光。“天下无污”的愿景，不客气地说，只要数十亿人还想继续发展，就很难实现。在此情况下，环境税法无疑有长期存续的必要性与可能性。因此，近期的相关文献指出，那些所谓环境税收入“不稳定和必然下降”的说法是没有确切依据的[21]348。

从微观视角看，环境税法对合法排放行为施加的是诱导性而非命令性规制，在税收成本刺激下，某些污染因子将减少乃至消失，但这并意味着整个环境税法的收入功能无法维持下去。第一，如前所述，过度的环境污染无疑应通过行政处罚、刑事处罚等机制加以禁绝，但也应当承认，只要社会继续发展，一定程度的环境污染——在法律上体现为合法排放行为——必将长期存在。在经济社会发展的过程中，新的环境影响因素不断出现，再加之人们的环保意识不断提高，环境标准也随之提高，环境监测和税收征管技术逐渐成熟，一些以前不被征税的事项（如碳排放）也可能被纳入征税范围，由此，环境税收入总体上可以保持长期的稳定性，甚至有研究表明，“可以维持上升状态”[21]348。一些国家的经验就验证了这一点 例如，1999年德国进行环境税改革，此后，环境税收总额有了明显提高；由于环境税的规制功能起了作用，人们使用能源和电力更加节约，2010年德国环境税收总额有所下降；但是，2011年德国又新引入核燃料税和空运税，使得环境税收又有增长。（参见：郑红.德国：环保税费不断增长[N].人民日报，2015-04-18（09）.）。第二，其他类似规制型税法提供了参照系。从各国实施规制型税法的普遍规律看，税法对某些合法行为的规制并不必然导致税收收入锐减，毕竟我们只能减少而无法完全杜绝这些行为 我们可以对比一下：各国常常用税法来干预香烟、酒、燃油的消费行为，但不会用税法（而是用刑法）来禁绝毒品交易；对应地，各国一般也不会用刑法来禁绝前类消费行为。，而且总会有各种因素诱发社会成员从事此类行为。因此，“事实上，大量旨在改变人们行为的税收提供了长期性的稳定收入。比如，与不征税相比，香烟、酒和燃油税肯定会导致人们吸烟、喝酒和驾驶的相应减少，这恰是其目的之一，但同时，长期以来，这些税也为许多国家提供了大量财政收入。因此，包括环境税在内的诸多行为规制税与获得稳定收入之间并不必然存在矛盾。”[21]347注意，这并非我们主观上希望这样，而是这些合法行为客观上有一定的存在必然性。

可见，环境税法不可能“速战速决”，而要打“持久战”，环境税收入也因此可以保持动态的相对稳定性，相应地，“零税收论”的论据恐怕难以成立。

三、认真对待收入功能当然，尽管“零税收论”的立法预设和论据有问题，我们仍应尊重其善良动机。“零税收论”体现了强化规制功能、尽快改善环境的迫切愿望，也契合了当下纳税人普遍厌恶或担忧税负增加的情绪，也正因为如此，其支持者才于近年逐渐增多，但是，立法是理性的事务，善良动机不代表良法善治。反过来说，我们也不能说别人就不希望环境得到改善，只为国家“多收三五斗”当吹鼓手。本文开头部分所述正方各位学者，其出发点也在于保护环境、利民利国。动机都一致，但动机不能解决问题，好动机还需要好方法。不能将本应由所有法律制度一起承受的环保压力全都转嫁给环境税法，我们还应通过环保法中的其他制度 例如，《环境保护法》第46条规定：“国家对严重污染环境的工艺、设备和产品实行淘汰制度。任何单位和个人不得生产、销售或者转移、使用严重污染环境的工艺、设备和产品。”该规定就值得进一步细化并更好地加以利用。、经济法中的产业调控制度、民法中的侵权责任制度等来加强环境保护。与“零税收论”相反，要把好事做好，就要更加认真地对待收入功能。在很多国家，环境税收入不是简单地让国家增收，而是作为实现环境改善、分配公平等目标的重要手段；在中国，我们也需要环境税的收入功能在推动可持续发展等方面发挥积极作用。

（一）从国际趋势看收入功能

从国际范围来看，环境税法在实践中表现出引人关注的收入效应，也表现出以收入效应为基础的多重制度红利，相应地，各国越来越重视环境税法的收入功能。

当然，对环境税法收入功能的认识有一个过程。在环境税制发展之初，仅有少数人注意其收入功能。20个世纪关于美国环境税立法计划的研究表明，如果当时开征有害废物税、氮氧化物排放税和二氧化硫排放税，就可“在保护环境的同时筹集丰裕的财政收入”，大概每年可获得1300亿美元收入，美国因此有能力减少30%的个人所得税[22]143-146。甚至也有西方学者呼吁，财政收入应当成为环境税立法的核心目标之一[23]。这种呼吁在当时还不是主流，甚至被环境规制诉求所掩盖，以至于立法者对环境税法的收入功能认识不够，导致一些国家的环境税立法比较滞后，一些早期立法未充分体现收入功能。但只要正确认识到环境税法的收入功能，立法者就会敏捷地作出反应。英国1996年《财政法》引入了环境税，到2003年前后，立法机关开始认识到其财政收入潜能[13]483。一旦认识到这一点，英国立法者便陆续引入了大气污染税、航空旅客税、机动车排放税、垃圾处理税、石方税等各类环境税，并逐步提高了税率。正因为如此，“我们似乎难以避免作出这样的结论：环境税以及与此相关的补助和许可交易市场将日益成为‘财政奶牛。”[13]486

事实上，从很多国家开征环境税的历史经验看，环境税收入具有可持续性，且往往呈递增趋势。经合组织曾统计加拿大等30个国家1995-2004年的环境税数据，韩国、土耳其两国环境税收入占税收总额的比例超过了10%，墨西哥、丹麦等国长期保持在10%左右，德国、意大利、芬兰等11个国家的比例也比较高，而德国、丹麦、奥地利、芬兰、卢森堡、斯洛伐克和瑞士等国的比例还逐年递增[24]15。2014年提交给欧盟的环境财政改革研究表明，如果在研究所涉及的12个成员中实施新的环境税立法计划，环境税收入有望于2016年和2025年分别达到350亿欧元和1010亿欧元，能占到GDP的0.63%和1.57%[25]iii。

当然，各国重视环境税的收入功能，其深层目的绝不是简单地增加税收。欧盟委员会环境专员Potonik曾表示，环境税法具有多种效益，不仅对环境有益，而且有助于降低劳动者的税负、削减财政赤字等[26]。这不仅是理论的推导，更是经验的总结。事实上，收入功能的诸多积极效应得到了越来越多的证实，特别是发展中国家的经验表明，环境税收入功能明显，并由此产生税制优化、分配公平等效果。例如，南非在《所得税法》、《消费税法》和《税收征管法》中引入环境税条款，印度不仅在传统税法中引入了环境税条款，还制定了专门的《水污染税法》[Water（Prevention and Control of Pollution） Cess Act]。相应地，关于南非的研究表明，开征环境税有助于相应减少传统税种收入，在规制污染的同时获得税制优化、经济结构调整、经济发展加快以及贫困削减等多重制度红利[27]；关于印度的研究显示，包括环境税立法在内的综合改革可以实现经济增长效率（eficiency）、环境质量改善（environmental protection）、收入分配公平（Equity）的“三E效应”[28]。在经济发达国家，效果也很显著。如前所述，英国主动调整税制，通过环境税筹集到了新的财政收入，相应地就有能力积极顺应民众的诉求，从而逐步降低社会保险税（NICs）等方面的税负。瑞典通过开征环境税增加了财政收入，相应地弥补了1991年税制改革所减少的所得税收入，由此导致6%的GDP重新分配，降低了低收入群体的总体税负，从而促进了分配公平[8]21。

总之，正是得益于收入功能，环境税法才释放出多重制度红利。因此，近年来开征环境税的国家逐渐增多，且各国在环境税立法中越来越重视收入功能方面的制度建构[21]344-345。

（二）从中国语境看收入功能

就中国而言，基本国情要求立法者更加重视环境税的收入功能。中国是最大的发展中国家，发展仍是首要任务，要实现环境保护与经济社会发展相协调，必定是一个长期而艰难的过程。中国的应对办法只能是转变发展方式，逐步实现可持续发展。可持续发展包括了环境保护的要求，但又超越了环境保护。我们讨论环境税法的功能定位，应当在这一语境下进行。

在可持续发展方式形成的过程中，环境税法通过两条基本路径发挥作用。最基本、最直接的路径是，环境税法以合理的税负和一定的财政收入为杠杆持续发挥其规制作用，逐步引导纳税人的行为，从而在社会可承受范围内尽可能减少排放，改善环境，保障发展方式平稳转型，这一路径显然要求环境税法具有收入功能。另一条路径是，通过环境税法来实现税制优化，进而促进发展方式转变，这是相对间接的路径，但对解决中国问题具有更深远的意义。当前中国税制存在许多不符合可持续发展要求之处，亟待加以改革完善。不过，税制优化牵涉甚广，需要在合适的时机以妥当的方式进行。环境税立法提供了一个难得的契机。首先，可以减少税制扭曲效应[11]506，促进“绿色税制”形成，实现清洁发展。当前税制产生了严重的扭曲效应，强化了经济发展对能源、资源的依赖。国家通过环境税获得新收入，从而有能力减少从所得税、增值税等传统税种上获得的收入，由此，一增一减，可以形成对粗放型经济的“倒逼机制”，使税负向高污染、高能耗、低效益的产业转移，相应降低高科技产业、服务业等清洁产业的税负，由此向市场发出清晰的信号，从而促使社会资本从“两高一低”产业向能源节约型、环境友好型产业转移。其次，可以促进分配公平，实现“包容性发展”（inclusive development）。当前税制不利于有效调节收入分配，甚至在某种程度上加剧了分配不公，不利于发展的稳定和可持续。通过环境税与所得税、增值税等税种的收入替代机制，可以减轻中低收入群体的税负。同时，通过前述产业结构调整，促进服务业等劳动力密集型产业的发展，有助于扩大就业，增加中低收入群体的收入[29]。两者均有助于缩小分配差距。不仅如此，中低收入群体的税负降低还有助于拉动消费需求，推动外需驱动型增长向内需驱动型增长的转变。最后，可以弥补分税制的不足，实现协调发展。当下地方财权事权严重不匹配，往往以牺牲环境为代价招商引资，环境税立法和房产税改革等形成了完善分税制的契机，许多学者也正是从这个意义上建议将环境税、房产税等作为地方税[30]。通过环境税等税种充实地方财政，有助于增强地方协调经济发展与环境保护的能力。以上三个方面，都需要环境税法具有收入功能。

总之，环境税法收入功能的意义已经超出了环境保护，在经济社会发展中具有多重积极效应，理应得到更多重视。

四、确立“规制—收入”二元功能定位本文指出“零税收论”的问题，强调收入功能的意义，不是要走向另一个极端——收入功能一元论，而是旨在说明，环境税法应当具有规制—收入功能的二元结构。

当然，对规制—收入二元功能要形成全面的、辩证的理解，因为两项功能既存在一致性，又有层次性。一方面，规制功能与收入功能互相依存，收入功能以规制功能为前提，规制功能则以收入功能为载体，两者相得益彰，共同致力于实现环境税法的多重制度红利。另一方面，要区分两项功能的地位，不能简单地将两者等量齐观，收入功能不宜超越规制功能的价值位阶。从前述分析来看，更符合理论逻辑与实践需要的中国环境税立法，应当具有以规制功能为主、收入功能为辅的二元功能结构，以防止走向极端。尤其需要指出的是，对收入功能要重视，但不能过分夸大，立法者对环境税收入的总量和税负的分配都应进行极为审慎的思考，对降低传统税种税负与利用环境税收入两者如何协调也应进行精心设计。

从操作层面上来讲，将环境税法引入整个税制框架中来，至少有三个前提：第一，要切实转变发展观念。将政绩考核重心从GDP调整到“绿色政绩”和“民生政绩”等指标上来，并以可持续发展为导向完善经济社会发展规划、金融调控、公共投资等经济法律制度，促进能源节约型、环境友好型产业优先发展。当然，也要避免“保护环境就要让经济停一停”等激进理念左右发展导向。第二，要确保宏观税负不增加，甚至应当降低宏观税负。在环境税立法之前和实施过程中，要逐步降低中低收入者的个人所得税税负，调减服务业等劳动密集型产业的所得税税负，适度降低中小微企业的税负，并利用“营改增”的机会减轻服务业等产业的税负。第三，要贯彻税收法定原则。《立法法》第8条和《税收征收管理法》第3条明确了税收法定原则，但该原则并未得到有效贯彻。环境税立法应成为切实贯彻税收法定原则的突破口，这也直接关系到规制—收入二元功能的定位，因此有必要加以强调。环境税立法设计的诸多细节几乎都直接关系到纳税人权利和相关部门的权力，涉及私人财产权是否受侵蚀、市场主体经济自主权和经营自由权是否受限制等问题，也涉及国家税权和环境治理权力的重大调整问题，这些问题能否得到妥善解决，会影响环境税法二元功能的正当性。对这些问题，遵循税收法定原则依然是根本的解决之道。特别要注意的是，环境税立法要超越“部门主义”，一改此前大多数税收立法从属于行政权的局面。目前环境税立法起草工作仍由国务院相关部门负责，这些部门职能各不相同，有的注重环境规制，有的注重财政收入。对此，我们有理由质疑，当前环境税立法机制能否确保合理地设计好相关规则，充分体现规制—收入功能的二元结构定位，实现环境税法的多重制度红利？从多年来税收立法的经验教训看，进一步提高环境税立法工作的民主化程度，由全国人大来主导立法，扩大立法过程中的公众参与度，更好地发挥多学科专家学者在立法中的作用，是实现环境税立法准确定位的重要条件。

就环境税法的具体内容而言，面对中国亟须走出一条可持续发展新路的时代诉求，各项税法要素的制度设计要契合二元功能的定位，以此达成和增进各项功能的正当性、合法性与现实可能性。

其一，征税范围不宜过窄。范围过窄，既不利于加强环境规制，又不利于体现收入功能。这就要注意，要尽可能在当前技术条件下，将我国相关产业中的各主要污染因子纳入环境税法的规制范围，特别是那些尚未被排污费制度所覆盖但对环境影响较大的污染因子，要及时归入相应税目。同时，环境税的征税范围应根据民众不断提高的环境保护需求而逐步扩大，也应依据环境科学的新进展新成果而进行调整。一些早就存在但未被发现或未受重视的重要污染因子，一些在新兴产业中新出现的重要污染因子，都需要在条件成熟时被纳入征税范围。当代环境科学发现，现代农牧业对环境的影响其实并不比某些工业产业小，例如，按均值计算，三头奶牛一年排放的温室气体量要超过四辆小汽车[31]。正是基于此，一些国家将环境税征税范围扩大到农牧业的温室气体排放，新西兰最早开始行动，计划征收农牧业排放税，奶牛每头0.72元，肉牛0.54元，绵羊0.09元[32]。紧随其后，爱尔兰和丹麦也宣布新的环境税立法计划，准备对养殖业征税。我国《环境保护税法（征求意见稿）》基本上是将现有排污费制度“平移”过来，征税范围非常有限，碳排放、光学污染和热污染等都未涉及，在禽畜养殖业方面主要规制污水和恶臭，涵盖的对象局限于牛、猪、鸡、鸭等，且存栏规模门槛较高。本文建议，可考虑将碳排放纳入征税范围，通过降低存栏规模门槛扩大养殖业征税范围，并根据产业结构的发展，逐步调整和扩展征税范围，进一步将养殖业温室气体排放、光学污染和热污染等纳入进来，这是充分发挥环境税法二元功能的制度基础。但是，仍然需要强调的是，征税范围的扩展，应与传统税制的调整同步，确保有增有减，不加重宏观税负。

其二，税率结构要合理。为了有效匹配二元功能，应避免“绞杀性”、惩罚性的畸高税率和放纵性的畸低税率，同时，税率结构设计至少要把握好两个方面：一是，税率高低差异应符合比例原则。不同的污染因子之间，对环境影响越大的，如果没有足够充分的理由，税率一般应更高，各税率之间的比例要与其环境影响差异相对应；同一污染因子适用累进税率的，级次级距设计要妥当，最高边际税率与最低边际税率之间的幅度要合理，既不能幅度过大而严重损害经济效率或显著降低纳税遵从度，又不能幅度过小而削弱规制效应。二是，前述税率结构最终体现到立法规定中，要有一个过程。《环境保护税法（征求意见稿）》在这方面承袭了排污费过低的征收标准，本文建议，应较大幅度提高税率标准。当然，要同时考虑两个方面：一方面，国家整体的宏观税负降低、税制结构优化难以在短期内实现；另一方面，产业结构调整、企业适应更高的环境税税率也要花时间。因此，环境税税率结构最终调整到位，可能要经过几个阶段的过渡才行，不宜一步到位。对于各方意见难以统一的，可以通过以后的立法修改来逐步调整税率；对于各方意见比较统一的，可以在立法中直接采用“税率逐年过渡制”，避免频繁修改法律，稳定社会预期。比如，“征求意见稿”规定大气污染方面每污染当量征税1.2元，这被批评为标准过低，假定二氧化硫的理想税率为每污染当量3元 这一数值参照了关于二氧化硫治理成本的研究，但只具有假设意义。（参见：宋光武，闫静，董娜.燃煤锅炉二氧化硫排污收费标准研究[G]//中国环境科学学会.中国环境科学学会学术年会论文集·2012：第1卷.北京：中国农业大学出版社，2012： 246.），则可规定开征第一年至第四年分别适用的税率为1.2元、1.5元、2元、2.5元，到第五年才最终适用3元的标准税率。另外，如前所述，“征求意见稿”第10条的累进税率设计混淆了税收与罚款的制度分工，建议删除该条，将相关规则融入环保法的其他处罚规则之中。

其三，税收优惠应从严。优惠过多必然同时损害环境税法的规制功能和收入功能，因此，环境税税收优惠的导向应当是节能减排，优惠范围也应当有别于传统税种，主要限于节能项目、治污项目、技术创新项目等。《环境保护税法（征求意见稿）》第11条至第14条所定税收优惠规则较为模糊、宽松，与节能减排导向无关但与纳税能力、征收效率等相关的因素考虑过多，同时，授予行政机关的自由裁量权过大，势必影响环境税法的规制功能，无法为环境治理提供应有的财政支持。对此，本文建议，立法应明确税收优惠的环保原则，限制税收减免的量能原则 对于纳税能力较弱的纳税人，如果确有必要给予经济照顾，完全可通过减免所得税等其他方式来实现。，细化税收优惠的条件和程序，明确相应的优惠幅度。同时，可暂时给予优惠待遇的，应避免固化为永久性优惠，如第11条规定机动车、铁路机车、非道路移动机械、船舶和航空器等流动污染源排污免税，这些方面的免税待遇尚存较大争议，各方普遍认为应在合适时机征收环境税，基于此，本文建议，如果现在规定征税的条件确未成熟，则应改为暂免征收为宜。此外，税收优惠方式要进一步多元化，能不采用直接减免方式的，最好采用延期纳税等其他方式。

其四，应规定环境税收入使用规则。如前所述，《环境保护税法（征求意见稿）》的相关规则尚付阙如，本文建议专设一章详加规定，明确环境税收入的单一归属或央地分享比例，规定其用途和使用程序。至于是否专款专用，从法学和政治学的角度看，环境税收入专款用于环境保护将提高民众对该税的认同度，但从其他角度来看，目前学界的争议还很大 环境税专款专用与否的问题一直在理论上有争议。（参见：约阿希姆·拉德卡.自然与权力[M].王国豫，付天海，译.保定：河北大学出版社，2004：342； 陈慈阳.环境法学基础理论（一）：环境法总论[M].台北：元照出版有限公司，2011：494.），故需要推进交流辩驳以取得共识，尽快补充相关规则，以充分发挥环境税的收入功能。无论如何，相关规则设计都应考虑如何有效发挥环境税的规制作用，从而使环境税收入的环保效益最大化。

五、结论在中国环境税立法处于关键时期的当下，我们就环境税法的功能定位问题展开讨论，具有极为重要的意义。特别是对于收入功能问题的辨析，还有助于推进税法基础理论研究。如前所述，税法学尚有一项未获解决的公案：税法是否必须具备收入功能？长久以来初步形成的主流看法是，“财政收入为租税之本质要件” 参见：Hettelage，Die Finanzverfassung im Rahmen der Staatsverfassung，in VVDStRL 14，S. 93.转引自：葛克昌.税法基本问题（财政宪法篇）[M].北京：北京大学出版社，2004：79.，凡税皆须有收入功能，否则有滥用租税形式之嫌；历史经验也表明，“一种税要存续下去，必须能够具备筹集收入的能力这个合理依据，而不能仅仅是一项社会政策”[33]。然而，争论一直未曾停歇，在各国环境税等规制型税收日增的背景下，有再掀热议之势。因此，本文也可看作是以环境税法为样本对税法学界上述争议的响应，当然，本文也未必发现了真理，而只是期待以环境税法的个案分析抛砖引玉，推进相关研究。

具体到环境税法而言，对于似乎言之凿凿的“零税收论”，本文揭示了其在理论上的漏洞和实践中可能产生的问题：其错误的“大刀式”、“绞杀性”立法预设和激进的立法理念将严重误导我们，不仅无助于环境保护，还阻碍经济发展，恶化中低收入者的处境。在了解国际环境税立法发展趋势的基础上，我们可以发现，收入功能日益受到重视，这不是因为可以“多收三五斗”，而是要使收入功能与规制功能相得益彰，并通过收入功能来优化产业结构、减少传统税种税负、削减贫困等。在中国转变发展方式的语境下，我们更需要环境税法具备以规制功能为主、收入功能为辅的二元功能结构。

正是在转变发展方式的时代背景之下进行考察，环境税法的二元功能具有更突出的合理性，其合理性不仅立基于以往所强调的环境保护，还涉及经济结构调整、税制优化乃至分配公平等诸多层面。也只有充分重视二元功能之价值，才会清晰辨识环境税法对中国的重要性与必要性，这对于完善立法设计大有裨益。当然，要充分体现二元功能，就必须贯彻税收法定原则，加强环境税征税范围、税率结构和税收优惠等诸多制度要素的优化设计。

总之，重视并充分体现规制—收入二元功能，是当今中国环境税立法的应有之义。在法律制定和实施中有效实现这一点，将有利于促进发展方式的转变，推动中国经济社会的可持续发展。ML

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