围绕“三条链”管理打造我国企业管理会计体系

甘永生

【摘 要】 《大学》告诉我们：“物有本末，事有终始，知所先后，则近道矣。”文章认为，管理好“三条链”——价值链、责任链和因果链，就是企业成功的根本，可以带动企业持续健康发展；而管理好“三条链”离不开管理会计的支持。应围绕“三条链”管理，打造由价值链管理会计、责任链管理会计和因果链管理会计构成的我国企业管理会计体系，扭转我国管理会计落后的局面，为推动我国经济更有效率、更加公平、更可持续发展作贡献。

【关键词】 价值链； 责任链； 因果链； “三条链”管理； 管理会计

【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）19-0013-05

一、“三条链”管理带动企业持续健康发展

（一）价值链

企业所有的互不相同但又相互联系的生产经营作业所构成的一个动态过程，因其最终提供一定的顾客价值并同时为企业自身实现了一定收入和利润，故称为价值链。价值链（Value Chain）一词最早由美国管理学家迈克尔·波特于1985年提出。他说：“每一个企业都是用来设计、生产、营销、交货以及对产品起辅助作用的活动（activity，现通常译为“作业”）的集合。所有这些作业都可以用价值链来表示出来。”他指出，“价值链”共分为九项作业，隶属于基本作业和辅助作业两大类。基本作业即有关企业供、产、销和为顾客服务方面的作业，具体包括内部后勤、生产作业、外部后勤、市场和销售、服务五项。辅助作业即对各项基本活动起辅助支持作用的作业，可分为采购、技术开发、人力资源管理、企业基础设施四项。五项基本作业和四项辅助作业按照一定的逻辑链接就构成了一个企业的内部价值链，使企业在创造顾客价值的同时也为企业带来经营利润[ 1 ]。

由上可见企业价值链由作业构成，而作业可以分为宏观作业和微观作业。如上面所述的五项基本作业和四项辅助作业即是宏观的作业，它们都可以用一个流程表示，比如采购作业就由编制采购订单、取得订货、检查到货、运输和储存、支付货款等先后环节构成；微观作业则是从管理的角度不能够（或没必要）再分割的作业，它是构成宏观作业的基本单位，比如编制订单、材料或产品检验、设备调整等。经济全球化深度发展，竞争日益激烈，企业必须培育起竞争优势才能获得生存与发展。而竞争优势（无论是成本优势还是差别化优势）归根结底取决于各种各样的运营作业。也就是说，企业价值作业及其构成的价值链对企业的竞争优势具有根本作用。所以，价值链概念一经提出便广受重视，并迅速形成了一个新的管理分支——价值链管理。所谓价值链管理就是科学合理地规划设计本企业价值链在行业价值链中的位置，优化其与外部的联系和内部构成及内部联系，并通过各种管理活动使其高效运行，从而使之成为一条“珍珠项链”，为企业赢得持久的竞争优势。

（二）责任链

企业选择行业价值链中的一个或多个环节作为自己的经营领域，并把自己的内部价值链打造得如珍珠项链一般，从大到小每项作业的质量和效率都达到极致，并环环相连，密切无间，使得企业整条价值链的综合功效登峰造极，企业当然就是最卓越的企业，保证能够持续健康发展。但是，如何使企业价值链如珍珠项链一般？这自然就引出企业要建立一个完善的组织体系，这个组织体系由不同级别、承担不同责任的众多集体构成。所谓承担不同的责任，实际上就是对企业价值链所承担的不同责任，每个集体或多或少地负责企业价值链中的部分作业，级别越高负责的作业范围越大。企业最高管理当局对企业整条价值链负总责，企业下属的不同部门、单位对自己管辖范围内的部分价值链作业负责，而在部门、单位内部又设立不同级别的组织，每级组织又具体分担其上级组织所负责的作业范围中的部分作业。这样在企业内部就形成了一条实际上针对企业价值链负责的横向密切联系，纵向上下衔接、一级保一级的责任链条。

本文以现代大型公司（跨行业或地区经营）为例说明企业的责任链。公司总部负责整个公司的运营管理，要决定整个公司的总体战略、战略（长期）目标、年度目标，这实际上是对整个公司的价值链及其要实现的长短期目标作出的宏观规划。显然，公司总部总体战略的选择从宏观上决定着整个公司的价值链布局，因而是最高层次的价值链管理。此外，总部还通过设置很多职能管理部门协助总部最高管理当局具体做好公司价值链某方面作业的管理工作。同时，总部下还有若干战略经营单位（事业部或子公司），在总部制定的总体发展战略指导下负责某种产品或某个地区的业务运营。战略经营单位要在特定的行业或市场与竞争对手展开竞争，赢得竞争优势。所以，战略经营单位也要实行战略管理，其战略管理主要是选取竞争战略。可供选择的基本竞争战略有总成本领先战略、标新立异（差别化）战略、目标集聚（集中一点）战略。此外，战略经营单位还是公司的一个投资中心，有权决定自己的发展规模，所以战略经营单位高层管理不仅要把握好竞争战略，还要进行投资决策，对本单位的投资效益负责。显然，竞争战略的选择和投资决策对战略经营单位价值链的构成、运作方式和效益有根本影响。同样，战略经营单位又下设各种职能部门和若干分公司。分公司在战略经营单位限定的规模下开展经营，它们没有投资决策权，但可以直接面向客户自主开展产、供、销等生产经营管理活动，所以是利润中心。分公司作为利润中心，其运营作业范围基本涉及了企业价值链的各个环节（五项基本作业和四项辅助作业），因而它对价值链的实际运作质量、效率和效益具有直接的影响。对于制造业的分公司，其除了下设有关职能部门外，还要有工厂，工厂下有车间，车间下有班组。工厂、车间、班组主要负责产品的生产加工作业，对产品质量、工期、成本等指标具有直接影响，属于成本中心，要保证上级下达的成本目标的完成。

由上可见，从公司总部、战略经营单位（投资中心）、分公司（利润中心）到工厂、车间、班组（成本中心），这一系列不同层级单位对企业价值链都负有相应的责任，它们的责任环环相扣，成为一个责任链，推动企业价值链的运转，保证企业健康持续发展。

（三）因果链

“种瓜得瓜，种豆得豆”，这是自然界存在的因果规律。中华传统文化儒释道都认为人类社会同样存在因果规律。因果规律告诉我们：种什么因，结什么果；善因结善果，恶因结恶果。

中国古代大力提倡因果规律，对修齐治平发挥了极为重要的作用。今天我们经营企业也要提倡因果规律，重视因果链的管理。经营企业的基本目的是使企业获得良好的财务成果，实现企业持续健康的发展。为了得到这个善果，就要知道它的因是什么，并积极地种这个因。能够导致良好财务成果的因很多，有主因、有次因，有浅因、有深因，即因有层次性。这样，我们从一个“果”出发，逐层深入分析其不同层次的“因”，就会找出一条“因果链”。企业是以追求良好而可持续的财务成果为最基本、最重要目标的组织，那如何获得良好而可持续的财务成果呢？罗伯特·S.卡普兰和大卫·P.诺顿提出的平衡计分卡（The Balanced Scorecard，又译“综合计分卡”）模型[ 2 ]为企业揭示了一条可以导致良好而可持续的财务成果的因果链，包括以下几个环节（按照从果溯因的顺序）：

（1）良好的财务成果。可以用利润、经济增加值、投资报酬率等指标反映。

（2）客户的忠诚和满意。企业的收入和利润来自于客户，因此客户的忠诚和满意是良好财务成果的来源。

（3）内部业务流程。客户的忠诚度和满意度建立在企业精致的内部业务流程（即构成企业内部价值链的各项价值作业）之上。因为内部业务流程决定着产品的质量、成本、交货期、服务水准等。

（4）员工的学习与成长。业务流程的具体操作者是企业的员工，员工素质、能力最关键，而员工素质和能力的提高要靠员工不断地学习与成长。

（5）企业远景和战略。做正确的事比正确地做事更重要。企业远景和战略决定着企业的经营目标、范围、方向和基本路径，是企业能否做正确的事的决定因素。

（6）企业的使命和价值观。相对于以上一切因素，这是最根本的因（基因），决定着企业员工的思想和企业目标与战略的选择。

当然，企业经营成功的“果”不仅体现为良好而持续的财务成果（这是最主要的），可能还有良好的社会口碑、全体员工的幸福感等等，从任何一个“果”出发，都能理出一条“因果链”。显然，企业要全面走向成功，就需要大大小小的因果链都能高效地发动起来。

以上所述价值链、责任链、因果链，虽然为三，实则密不可分。其中，价值链是主体，是企业价值创造的来源，是构建责任链的依据；责任链是价值链运转的组织保证体系；因果链则是责任链和价值链有效运转并最终得到良好结果的内在逻辑。价值链、责任链的构建要能保障因果链得到体现和运行。因此，它们不仅缺一不可，而且必须相互配合、协同运作才能使企业渡过“红海”（指竞争惨烈的现有市场空间）[ 3 ]，到达成功的彼岸。

二、从服务“三条链”管理看管理会计体系的构成

管理会计是与财务会计并列的现代企业会计两大分支之一，它侧重于为企业管理服务，目的是帮助企业各级管理当局改善企业内部管理职能，促进企业持续健康发展，提高经济效益。因此，从服务“三条链”管理的角度看管理会计体系应当包括价值链管理会计、责任链管理会计和因果链管理会计。

（一）价值链管理会计

价值链管理会计服务于价值链管理，目的是帮助企业科学合理地规划设计本企业价值链在行业价值链中的位置，优化其与外部的联系和内部构成及内部联系，并通过各种管理活动使其高效运行，从而成为一条“珍珠项链”，为企业赢得持久的竞争优势。

价值链管理会计的主要方法是价值链分析，就是以价值链为对象所进行的分析研究工作，它包括行业价值链分析、竞争者价值链分析、本企业价值链分析等内容。行业价值链是从最初的原材料投入至最终用途的产品输送到最终顾客手中的整个过程中相互联系的价值创造作业的序列。一个企业至少在一个行业中经营，而企业在一个行业中的经营范围可以涵盖整个行业价值链，也可以只经营行业价值链中的一个或几个环节。进行行业价值链分析可以把握整个行业价值链各个环节的竞争状况和本企业所处的地位、与供应商和顾客的联系，以探求改进企业在行业中的竞争地位和加强与供应商及顾客联系的途径。本企业价值链分析是对本企业价值链的内部结构进行分析研究，探索优化企业内部价值链的措施方案，以增强企业的竞争优势。竞争者价值链分析即对作为本企业竞争者的价值链所进行的分析研究，可以把握竞争者的价值链，发现竞争者具有竞争优势（成本优势或差别优势）的深层原因，进而向竞争者学习，以求改进本企业的价值链，提高本企业的竞争实力，赶上或超过竞争对手。

价值链管理会计方法除价值链分析（侧重于对价值链和宏观作业构成的研究）外，还应包括作业管理（ABM），它主要是以微观作业为基础或研究对象的价值链管理会计方法，是对价值链分析方法的深化，主要通过作业成本法（ABC）和过程（流程）价值分析法（PBA）提供企业微观层次的作业、作业成本以及产品成本等信息，从而帮助企业进行有效的成本削减，提高顾客价值和利润。此外，作业管理还应包括作业预算（ABB），它是企业为达到对成本和经营业绩的持续改善，在理解作业和成本动因的基础上，对未来期间的作业量和资源需求量进行预测，并按照作业成本编制预算的一种预算编制方法[ 4 ]。

（二）责任链管理会计

责任链管理会计是服务于企业各层级的组织履行其责任的管理会计。以大型企业为例，责任链管理会计的内容可以从以下几个层次考察：

1.投资中心

大型企业及其所属的战略经营单位都是投资中心，它们的管理层具有投资决策权并负责在整个企业或本中心开展战略管理。对于投资中心，其管理会计内容应包括：（1）战略环境调研评估。包括企业外部环境（宏观、行业、竞争环境）的调研评估和企业内部资源条件的调研评估。（2）战略决策分析。是在战略环境调研评估的基础上，采用各种技术方法，为企业提供各种备选战略方案，并对备选战略方案进行评价，最终帮助管理当局确定最佳战略方案的过程。战略决策分析应包括公司总体战略、竞争战略以及战略性投资决策分析。（3）建立平衡计分卡。平衡计分卡从财务、顾客、内部业务流程、员工学习与成长四个维度将企业的战略目标和战略进行了系统化、定量化、具体化，是一种卓越的企业战略实施和业绩衡量管理工具。因此，管理会计应从投资中心层次开始帮助企业逐级建立平衡计分卡。（4）编制全面预算。编制全面预算的一个重要作用是分配资源，它必须支持战略，否则会损害战略的实施和企业发展。为此全面预算编制应以战略为导向，采取“平衡计分卡驱动预算程序”[ 5 ]。（5）战略业绩评价。它是以促进战略的实施和战略目标的实现为目的而对战略实施活动开展的业绩评价活动，包括财务与非财务业绩指标的评价。对于财务业绩指标的评价，可以采用传统的责任会计方法；对于非财务业绩指标的评价，则要以平衡计分卡为依据，通过统计等手段收集数据，并定期编制报告（可以与责任会计定期编制的财务业绩报告合并编制），作出业绩评价。（6）战略成本管理。这是以现代成本管理观念为基础，以企业总体战略和基本竞争战略为导向，以培育企业竞争优势为目的的一种新型成本管理模式[ 6 ]。其方法主要包括战略定位分析、战略成本动因分析、价值链分析等。（7）指导所属利润中心的管理会计工作。