基于不同行业的全面预算管理应用比较研究

杨霞+袁艺

摘 要：本文通过对近15年全面预算管理CSSCI类期刊文献的梳理，结合我国企业全面预算管理的实际情况，分别对采矿业、制造业、银行业以及住宿和餐饮业的全面预算管理现状进行比较分析结果表明：行业环境和组织结构对企业选择全面预算管理模式具有明显的影响。最后本文提出企业在实施全面预算管理时的相关政策建议，旨在为我国企业实施全面预算管理提供有益借鉴和参考作用。

关键词：全面预算管理；采矿业；制造业；银行业；住宿和餐饮业

我国对全面预算管理的研究主要集中在理论和实务两个方面，且以案例研究为主。通过对近15年全面预算管理CSSCI类期刊文献的梳理，本文发现理论界主要构建了由三个变量和三个要素组成的企业全面预算管理框架，而在实务上的研究主要集中在案例分析和政策建议方面，缺少对不同行业全面预算管理的分析总结。因此，本文梳理比较研究了采矿业，制造业，银行业以及住宿和餐饮业四大行业如何进行全面预算管理，认为导致行业间全面预算管理存在差异的原因主要是行业环境和企业组织结构的不同。通过分析，本文认为行业环境、变革创新、组织结构的复杂性等对企业进行全面预算管理具有实质性的影响是实质性的。最后本文通过梳理不同行业全面预算管理存在的共性及问题，为我国企业的全面预算管理提出相关政策建议，以完善企业预算管理。

一、全面预算管理发展现状

1922年麦金西著作的《预算控制》标志着预算管理理论的形成。我国的企业预算产生于第一个五年计划，但与西方相近意义上的企业预算在20世纪90年代才出现。改革开放后，《公司法》的实施标志着我国由计划经济转为社会主义市场经济，我国在引进的基础上开始发展具有我国特色的全面预算管理制度。

全面预算理论提出以来，理论界和实务界逐步开始探讨如何对企业进行全面预算管理。王斌（2011）借鉴产品生命周期理论提出四种预算管理模式。部分学者认为不同企业适用于不同的全面预算管理模式（严复海，2003）。随着全球经济一体化的发展以及企业逐渐开始重视长期发展，有学者提出在设计预算管理模式时应考虑企业组织架构和管理方式，预算目标体系的设置与业绩评价等方面的因素（刘敬之，2008）。李国忠（2010）通过分析预算管理模式与集团型企业类型的关系，提出不同类型的企业集团可以采用与管理目标相适应，并指出集权型与战略规划型预算管理模式、分权型与财务控制型预算管理模式、折中型与战略控制型预算管理模不同的预算控制模式，但必须与企业类型相匹配。韩倩倩、潘爱玲（2010）提出了集团型企业预算管理系统三层结构理论：系统的第一层次作为基础要素的预算流程，系统的第二层次是预算组织、预算制度及预算环境，系统的第三层次是企业集团战略、企业文化及信息的沟通。由此可见，对于这一问题的研究，学术界还没有达成相对统一的共识，这仍需要我们进行进一步探索。

二、重点行业分析

目前国内对全面预算管理的研究集中在案例分析和政策建议方面，大多数学者选择一家企业进行详细的全面预算管理分析，往往其视角仅针对所研究的这一家企业，并没有将其拓展到相同行业中，这样以来，来，研究缺少了全面预算管理应用的普适性。本文通过梳理近十五年全面预算管理的C刊文献一共103篇，其中案例研究类文献共41篇，占比39.8%。其中采矿业，制造业，银行业和住宿和餐饮业的具体研究占比如下表1所示。

研究分析文献数目可知，采矿业和制造业的研究占到总体研究的48.7%，接近一半，因此其具有明显代表性。银行业作为我国的金融业的基础，虽研究占比不大，但也不容忽视。住宿和餐饮业作为近年来发展的新型产业，目前学者在该行业的研究相对较少，但服务业作为我国新经济的驱动力量需要引起重视。同时，近五年来，采矿业和制造业作所属的第二产业和银行业和住宿和餐饮业所属的第三产业对国内生产总值（GDP）的贡献率具有绝对优势。如表2所示。因此，本文选择采矿业，制造业，银行业及住宿和餐饮业作为研究全面预算管理的对象具有代表性。

1.煤炭业

煤炭行业全面预算管理相关文献的研究视角与主要观点如表3所示。

通过对上述文献的分析得出，采矿行业从最初的基本资金预算开始，历经定额成本控制、购销比价、倒逼成本、内部市场化等全面预算管理方式的演变过程，最终形成了“以降本提效为中心、资金管理为重点、成本控制为目标”的全面预算管理模式。对最近5年的案例研究类文献进行分析，发现由于煤炭生产过程多环节、多层次，使得煤炭行业尤为重视成本控制。煤炭企业在进行全面预算管理时将精细化作业成本运用到预算制定阶段，结合行业价值链与企业组织结构，分别从预算执行，预算控制，绩效考评等方面进行全面预算管理，实现了对精益成本的预算、控制与考核，保障了全面预算管理工作的顺利进行，同时为有效地控制煤炭产品的生产成本，是企业全方位及全员参与的成本控制系统。企业也将EPR信息系统融入全面预算管理中，最终实现全面预算信息化。目前，采矿业全面预算管理流程如图1所示。

目前采矿业全面预算管理仍然存在着很多问题。大多数大型煤炭行业全面预算管理的目标是降本增效，在执行时采用产品为核算对象，缺少定额管理，使得在预算的编制时往往采用历史数据和经验估值，对总目标的分解量化缺少客观依据，在进行最终评审时无法对产业链的具体各个环节进行有效审评，同时在进行员工绩效考评时没有贯穿科学的考评机制，使得考评结果与实际存在差异。

2.制造业

通过文献分析得出全面预算管理在制造业中的应用较为全面，其中比较成功的是邯钢集团。本文梳理了近15年C类期刊有关制造业全面预算管理的相关文献，如表4所示。

通过文献梳理分析可知，制造业全面预算管理的相关研究主要集中在近3年。制造业企业全面预算管理的视角相比采矿业比较分散，主要集中在企业战略，财务预测，价值增值等方面。最初，制造业企业从利润和成本出发进行全面预算管理，随着经济和市场的发展，制造业企业建立了以降本增效，提升市场竞争力为目标的全面预算制度体系，将价值贡献和业绩考核融入预算管理。如今，制造业企业在进行全面预算管理时首先对制度流程梳理，健全完善的内部管理流程，然后做好计划成本，在成本分析的基础上进行财务预测，控制资金流，在预算全程实行全员参与，确保全员具有应对信息变化的能力，同时融入价值贡献指标，衡量预算质量。通过对文献的分析，发现部分制造业企业在全面预算管理的过程中采用全生命周期管理的方法对各个阶段进行严格把控，进一步将成本降到最低，还有部分企业根据自己的实际情况，设计属于自己独有的方法，如长江电工的全面预算“五步法”。目前制造业全面预算管理流程如图2所示。

当前，我国国内经济增速放缓，劳动力成本提高等因素使得制造业面临前所未有的压力。现有制造业的全面预算管理仍然存在很多问题。首先，全面预算管理应该涵盖企业各个方面，但是制造业企业全面预算管理体系的构建并不完善，通过对文献的进一步总结可知，制造业现有的全面预算管理更多关注生产环节，忽略了其他部门，缺少协调统一性。其次，目前许多制造业企业仍然只关注企业的财务目标，强调资金使用，没有将预算和企业战略相结合，使得制造业企业在进行全面预算管理时内容存在漏洞。最后，虽然部分企业将业绩考评融入了全面预算管理体系，但在进行业绩考核时对员工价值贡献的衡量仍然没有科学合理化，使得评价并没有得到良好的执行，进而使全面预算管理难以施展其在绩效考评中的作用。

3.银行业

表5是对我国银行业全面预算管理相关文献的梳理。

通过对银行业全面预算管理文献的研究，发现学术界对银行业全面预算管理的研究主要集中在商业银行。银行业在进行全面预算管理时往往选择自上而下与自下而上相结合的管理模式，在构建全面预算指标体系时囊括了业务预算、资本预算和财务预算三个部分。其中，业务预算是全面预算管理的基础，资本预算是全面预算管理的约束条件，财务预算是全面预算管理的最终结果。另外，国际先进银行普遍通过全面预算管理对企业内部的各种财务、非财务资源进行分配、考核、控制，并以之为核心构建价值管理体系，有效组织和协调企业的各种经营活动。而目前我国银行业的全面预算管理没有完全覆盖经营活动并量化指标，在预算指标管理方面也没用充分的指标体系以确保效益底线，控制经营风险。同时由文献还可以看出，在对银行进行全面预算管理时，银行充分利用其自身强大的数据库背景，使得经济增加值（EVA）得到了充分的运用。我国银行业全面预算管理流程如图3所示。

4.住宿和餐饮业

表6是对该行业全面预算管理的相关文献。通过总结住宿和餐饮行业全面预算管理相关文献可知，相比于传统的制造业，全面预算管理在服务性行业的应用还不够成熟，服务行业的全面预算管理主要从人员入手，强调全员参与，因为就服务行业而言，人员是其主要成本。因此部分住宿及餐饮企业将员工视为成本的唯一的发生源，在进行全面预算管理时将员工体现的成本中心与时间因素相结合，形成适合于自己的成本核算模式：资源-员工-业务部-小时服务成本。同时服务业将时间驱动作业预算融入全面预算管理体系，以求更好的控制成本，提高资金使用效率。目前，住宿和餐饮业的全面预算管理流程图如图4所示。

通过文献分析可知目前现有服务行业全面预算管理主要集中在对成本的控制，但对预算目标的制定以及预算考核都没有形成良好的体系，对非财务指标的考核也不包括在考核系统中。

三、不同行业对比

通过梳理近15年全面预算管理CSSCI类期刊，本文总结出采矿业、制造业、银行业及餐饮业主要研究关注点，如表7所示。

2001年到2011年间，学者们对全面预算管理的研究主要集中在采矿业，采矿业和制造业全面预算管理的研究重点主要集中在财务管理，银行业主要关注资金运营，住宿和餐饮业的研究还未开始，同时企业的全面预算管理仅关注单一部门的财务状况，大多数企业对全面预算管理的认识还不够充分。许多学者提出要从企业整体上关注全面预算，提高全面预算管理意识，与企业战略相结合，同时也提出了建立预算信息平台的想法。

2012年到2016年，全面预算管理在我国的运用日趋成熟，学者们的研究也逐渐增多。2012年到2016年全面预算管理C类期刊论文总数为49篇，占47%，接近15年文献研究总数的一半。采矿业、制造业和银行业都将企业发展战略与全面预算管理相结合，不再仅仅关注企业的短期财务目标，同时，采矿业和制造业同时强调成本控制和集团一体化管理，银行业也从单一的资金管理发展到关注资本约束。住宿和餐饮业作为新型产业，其研究集中在2014年。该类企业注重资金的使用效率和成本控制，但与采矿业和制造业不同的是，其核算对象以人为主。

企业进行全面预算管理分为四个阶段，分别为编制、执行、控制和考核。各行业在进行全面预算管理流程比较如表8所示。

通过对四个行业全面预算管理流程的对比研究，可以发现各行业都以企业战略作为全面预算管理的编制起点。在进行全面预算管理时，企业将经营、资本、筹资等一系列与企业发展先关的因素都进行预算管理。执行阶段，采矿业、制造业和银行业都采用了自上而下与自下而上相结合的方式，住宿和餐饮业采用自上而下的预算执行方式。采矿业以作业基础预算和定额管理进行成本控制，而制造业在进行成本控制的时候将产品生产与销售相结合，对产品成本进行作业归集，用产品费用分配系数分配各个产品的成本。控制阶段作为全面预算管理重要的阶段，采矿业从预警控制和调整控制两个方面对全面预算管理进行控制，制造业多采用系统内部预算调整进行控制和差异分析。银行业实施动态监控和滚动预算实时调整预算内容，使得全面预算管理更具灵活性。住宿和餐饮业以人为控制对象，采用滚动预算机制进行监控。在预算考核阶段，采矿业和银行业突破了以往仅仅将实际与预算对比的方法评价执行部门，他们将部门整体与个人相结合进行预算考核，这样使得考核更具公平性，有利于鼓励人员参与性。

四、不同行业分析

通过上述对采矿业、制造业、银行业及住宿和餐饮业四大行业研究重点和全面预算管理流程的比较，本文发现各行业的研究重点有趋同作用，但具体实施方法却不尽相同，本文认为不同行业在应用全面预算管理时存在差异的原因有以下几点。

1.行业环境

采矿业作为国民经济的基础，强调产业链化生产。自2012年下半年以来，我国采矿业行业开始出现下滑，到了2015年上半年，规模以上采矿业增加值1-5月份增幅下降0.1个百分点，1-6月份采矿业主营业务收入同比下降15.4%。由于近年来采矿行业的“萎靡”，许多采矿企业限产压产，采取了停产放假的“应急”措施。在这样的环境下采矿业多采用以降本提效为中心、资金管理为重点、成本控制为目标的全面预算管理模式以面对不景气的市场，可以更好的缩减成本，从源头进行控制。

制造业作为国民经济的基础产业，它的发展直接影响到国民经济各部门的发展。由于我国传统的制造业是基于制造流程生产销售而获得利润的行业，其全面预算管理的目标主要集中于控制成本以及资金流，基于预算设定和市场分析进行预算设计。而目前我国面对复杂多变的国际环境和国内改革发展任务，制造业发展的内外环境也呈现出重要变化，中国制造业面临由“中国制造”向“中国智造”的转型时期。因此出现了新一代信息技术与制造技术相融合，要求制造业企业实行全民预算，强调价值贡献和动态监控，建立一体化的预算管控体系。

2014年我国银行业开始进入深化改革，一方面，监管机构积极改进和加强监管，全面推进银行业治理体系改革，另一方面，在外部经营环境深刻变化的背景下，各银行积极推进公司治理、资源配置模式、改革创新，加快战略转型。在此背景下，我国的银行业在进行全面预算管理时更应使用平衡计分卡等国际成熟技术，在转型时期实行动态监控，充分利用自身数据库和经济增加值（EVA），达到预算平衡，优化控制体系。

住宿餐饮业不仅是国民经济行业的重要组成部分，也是我国吸纳劳动力的主要渠道之一。目前，我国住宿餐饮业已初步形成了投资主体多元化、经营多样化、品牌建设特色化、市场需求大众化的特点，而国家大力扩大内需，加快服务业发展的战略更是为住宿餐饮业的发展带来了新机遇。因此在对住宿和餐饮业进去全面预算管理时将人员作为其预算主要目标，结合员工成本中心和时间因素进行成本控制，最终达到优化资金使用效率的目的。

由此可见，行业环境对企业进行全面预算管理的影响是明显的，国家的政策导向、经济环境无一不影响着企业的管理模式。因此，关注市场动态，准确把握国家宏观调控是企业生存和发展的基础。

2.组织结构

组织结构是企业对工作任务如何分工、分组和协调工作的一种模式。组织结构与企业全面预算管理息息相关，不同行业拥有不同的组织结构导致了企业在进行全面预算管理时的侧重点不同。

集团性质企业的全面预算管理中，大多采用分层级、分部门的预算模式，由集团公司制定总的预算方案，然后由二级单位进行汇总、协调和分总，最后传递至三级单位进行分解落实到项目。我国采矿行业多为集团性质，因此在全面预算管理模式采用由上至下的预算方式，以便考核是否达到预算目标。

由于中国制造2025的提出，制造业利用外资长足发展，外商投资的产业链延伸和配套规模不断扩大，外商投资企业设立研发机构逐步增多，投资结构由劳动密集型产业向资本、技术密集型产业转变，制造业的组织结构以及市场结构都发生了改变。在进行全面预算管理的时候，制造业实行上下沟通的方式进行全面预算管理，以便各个机构之间良好沟通，确保生产顺利进行，无论哪个环节出现问题，企业都能够及时发现，从系统内部进行预算调整。

我国银行业的组织结构较为复杂，一般的商业银行设有6个委员会，3个协议会，9个部门，同时银行还分别设有总行，分行以及支行三个层级。基于银行组织结构的特殊性，银行业在进行全面预算管理的时候往往采取自上而下与自下而上相结合的预算管理模式对资本进行约束，以达到控制风险，确保收益的目的。

住宿及餐饮业作为第三产业中的支柱性行业具有相对简单的组织结构，因而多采用至上而下的预算模式，这样可以迅速向下级传递预算目标，同时由于服务性行业的主要对象时员工和时间，住宿和餐饮业将时间驱动因素融入全面预算管理，提高资金使用效率，控制成本。

因此，企业的组织结构决定着企业在进行全面预算管理时采取何种沟通方式，一般而言，集团化和分散型的行业适合自上而下和自下而上相结合的方式，而单一的组织架构适合自上而下进行全面预算管理。行业应结合自身组织架构，进行合理选择。

五、政策建议

1.健全组织架构体系

预算组织机构作为实施全面预算管理的工作主体，由全面预算管理的决策机构、工作机构和执行机构三个层次组成（汤谷良，2002），其中决策机构组织领导全面预算管理的最高决策权力；工作机构负责预算的编制、审查、协调、控制、核算、分析、反馈、考评和奖惩；执行机构即为纵横向的各个成本、利润中心。为了全面预算管理工作的有效进行，企业有必要在其组织结构中建立依托于组织结构，又保持相对独立的预算管理组织体系，只有健全企业组织架构体系才能更好的将全面预算管理深入企业，引导全员参与预算。

2.加强战略相关性

不同的发展战略决定了企业的发展重点，因此全面预算管理应以企业发展战略为出发点，借助平衡计分卡和作业管理等手段，将整体发展战略目标和年度生产经营目标层层分解后下达各责任主体，将各责任主体同企业整体发展战略目标联系起来。在生产经营活动中进行全员、全过程的动态管理，实现全员业绩进行考核与评价。企业要从战略高度树立预算意识，推进全面预算管理，确保短期发展方向遵循中长期战略发展目标的基础上进行全面预算管理，使其才能发挥出其最大作用，真正为企业带来好处。

3.确定科学的经营计划和预算指标

随着经济发展，企业开始进行多元化发展，涉及多个业务领域，而不同的业务领域在确定预算目标时有要保证必要的诉求，如何设定既便于考核评价又能体现不同业务特性的考核指标体系，是企业经营计划的重点和难点。因而公司的职能部门应该在调研、摸索和工作实践中确定以目标利润为核心指标，以收入、成本、费用等财务指标为骨干指标，保证企业的战略发展规划、市场占有率、品牌形象、资金周转率等业务发展指标，建立合适预算指标体系以衡量是否达到企业的经营计划。

4.发挥信息化系统效用

我国转变经济发展方式与新一轮科技革命和产业变革形成交汇，德国、美国、日本重新把国家战略放到制造业上，中国跟全球制造业大国一样处在新工业4.0的基础上。中国制造2025要求我国开始实施制造强国战略，加强统筹规划和前瞻部署，成为引领世界制造业发展的制造强国，因此发展新背景下的全面预算管理模式也成为了中国制造2025的重要部分。目前全面预算管理中建立全面预算分析控制体系，实施动态监控，将ERP等信息系统融入企业成为新的发展趋势。企业以财务信息平台为基础，集中财务报告、管理会计、预算预测数据，确保预算部门内信息的一致性，创造活跃的报告环境。因此发挥信息化系统的效用，实现预算精细化管理的技术支持，通过实时数据抓取，实现预算事前和事中控制，有利于节约人力成本，使企业更好发展。

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作者简介：杨霞（1972- ），女，山西芮城人，西安外国语大学，副教授，研究方向：管理会计、成本管理；袁艺（1992- ），女，陕西渭南人，西安外国语大学，硕士研究生，研究方向：预算管理