管理会计工具及应用案例

邓德强 路涛

【摘 要】 企业作为资源配置的主体，在利用自然资源进行生产经营的同时也破坏了环境和生态。现有的传统成本会计核算方法已不适应企业对环境成本的核算，而基于物料流会计发展的物料流成本会计有利于企业辨识资源消耗环节，降低物料损耗，保护环境，所以更适合作为企业环境成本核算的管理工具。文章介绍了物料流成本会计的逻辑与实施流程，并结合ABC公司案例对物料流会计的应用方法进行了探讨。

【关键词】 环境成本会计； 物料流成本会计； 成本核算

【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）19-0133-04

一、引言

随着改革开放30年来经济的高速发展，我国环境污染愈发严重，而自然环境中的污染大部分是由企业生产造成的。企业作为资源配置的主体，在利用自然资源进行生产经营的同时也破坏了环境和生态。为了保护自然环境和公众健康，政府制定了一系列环保政策，希望通过经济手段影响企业利润，刺激企业采用更加环保的生产方式，降低其对环境的污染。传统的环境管理会计主要将污染防治或者清洁已污染环境所产生的费用作为企业的环境成本，例如废水的处理、污染防治成本、环境整改等。随着环境管理会计的发展，学者们更加倾向于强调清洁生产，即从生产环节开始降低环境成本，而不是仅从末端治理核算环境成本，因为产品从物料生产到最终消费的生产环节都需要耗费物料与能源，并且会产生物料的损失（如废料、废气、废水、能量损耗、残次品等）。从企业的角度来看，降低这部分物料损失可以提高材料利用率，增加利润；而从环境角度来看，减少了废弃物的产生，避免了污染环境。

因此企业如果想协调其环境目标和经济目标，那么就需要优化物料流转中某些物料利用率较低的环节。然而，由于传统成本会计将成本直接计入产成品中，并不能直观地反映不同作业、不同环节、不同产品所负担的环境成本，所以有必要将宏观的物料流会计（Material Flow Accounting，MFA）的核算方法引入环境成本核算。物料流会计是综合描述一个相关系统的物料流入、流出及贯穿整个系统物质输送的系统分析工具，主要包括物料流量分析和物料流量核算系统[ 1 ]。基于物料流会计的分析方法，理论与实务界发展出物料流成本会计（Material Flow Cost Accounting，MFCA），该方法已经被数十家不同行业和不同规模的企业应用[ 2 ]，成为环境管理会计的重要成本核算工具之一。物料流成本会计通过详细记录企业生产流程中物料的输入和输出信息，使企业意识到某个作业消耗大量资源的同时也产生影响环境的废料、废水等，并通过更新技术等方法减少该部分生产输出废弃物，降低企业的成本，从而实现企业业绩提升和环境改善的双赢。物料流成本会计简化流程如图1。

二、物料流成本会计（MFCA）方法简介

物料流成本会计（MFCA）最初由德国的经营环境研究所提出，其目标是根据企业盈利目标和环境目标，量化企业在“投入—生产—产出”等各个环节中耗用和损耗的资源，寻找可以优化的环节，获得更高的物料利用率，降低各个产品负担的环境成本。近年来，许多国家开始推行环境管理会计，日本甚至有部分行业机构资助各类制造企业推行物料流成本会计[ 2 ]。我国当前面临严重的环境污染，如何衡量企业的环境成本是摆在理论界与实务界面前的一个亟待解决的问题。中国的环境承载能力不允许我们走“先污染后治理”的老路，那么在企业间推行物料流成本会计，从生产环节中减少排放和浪费，就显得格外必要。

（一）物料流成本会计逻辑

物质质量守恒构成了物料流成本会计的基本逻辑。企业生产各个环节中需要输入各种材料、能源，如果生产过程中不发生损耗，那么物料的输入和输出在质量上应该相等。从流程上来看，材料进入生产后，经过不同的生产环节，并多次输入物料，产出下一个环节所需的半成品，最终形成产品。在实际生产中，由于生产工艺、技术水平以及物理特性，产品生产中会出现废弃物、能量损耗和残次品，那么就构成以下公式：

企业生产的目的在于消耗最少的资源，制造符合他们标准的产品。根据MFCA的理论，可以将产品定义为正产品，其余部分定义为负产品，从而让管理者对物料损失有更加直观的认识。物料质量守恒如图2所示。

资源广义上可以分为两大类：自然资源和社会资源。对自然资源开发与利用可能会破坏环境，例如，破坏地表植被、污染水源等，而生产产生的废弃物如果不经过无害化处理，同样也会导致环境污染。如果采用物料流成本会计核算生产成本，一方面，可以给企业管理者提供生产数据，量化生产环节中的物料损耗，让管理者意识到需提高物料利用率，提升企业经营业绩，同时生产环节的改良降低了废水、废气等负产品的产生，也可以减轻它们对环境造成的污染；另一方面，由于物料损失降低，单位产品所需要输入的物料也会降低，那么可能间接影响原料生产企业的生产，最终影响原料生产企业对环境的影响。

（二）物料流成本会计的实施

1.选择实施对象范围：企业在使用MFCA模型核算成本时，首先需要了解企业本身的生产产品，选择资源消耗大、废料产生多的产品实施物料流成本会计进行核算。

2.设立物料中心：按照产品生产中重要的生产环节设立物料中心，同时要控制物料中心的数量，过多的物料中心会造成数据收集的麻烦，影响最终成本核算，应该以资源、能源消耗大或者废弃物多为标准设立为物料中心，将消耗能源少或产生废弃物少的环节合并成一个物料中心。

3.确定各物料中心投入物料与输出下个环节物料的成本和数量。成本主要可以分为三类，即材料成本、系统成本、能源成本。材料成本主要归集原材料以及相关辅助材料；系统成本主要归集固定资产的折旧、人工成本、制造费用等；能源成本主要归集生产用水、电力以及其他能源成本。根据物质质量守恒定律，物料成本应该按照如下公式进行分配：

4.探索生产工艺改进方案。根据每个环节负产品占环节总成本的比例，确定环境成本产生的主要环节，对该环节进行分析，并与生产环节的主管、相关技术环节的员工进行沟通，探讨提升生产效率的方案，例如改造生产流程、提高员工效率、更新生产技术等。确定改进方案后，在相关生产环节实施具体改进措施。

5.根据改善效果总结评价并进一步改进。根据实施改进后核算的成本对改进方案进行评价，保留提高物料利用率的措施，并寻找可以进一步提高物料利用率的环节，对生产环节持续改进。

三、案例应用

ABC公司是一家陶瓷砖公司，该公司有长期生产陶瓷的历史，其产品主要用于盥洗室、厨房以及其他室内装潢。该公司锁定那些对生活具有较高追求的客户，给他们提供室内设计以及陶瓷建筑材料。由于生产过程中需要使用大量的燃气和水，会对大气和水资源造成一定的污染，为了降低对环境的污染和提高陶瓷生产的效率，该公司尝试引入MFCA法，并应用在公司其中一种陶瓷产品的生产工序中[ 3 ]。

（一）物料生产过程

先检查生产所需的陶土和高岭土原料，确保其符合生产要求质量，并按照一定比例将两者混合装入密封的盒子，然后开始加工。第一步采用湿磨工序将混装的原材料均匀研磨成粉末。研磨均匀的粉末通过喷雾干燥机处理，从滚筒式研磨机抽到储存管中，在干燥工艺中要保持粉末5.5%的湿度，并需要通过粒度测定，然后将这些粉末通过传输带送到储备设施中。第二步是压制工艺。将粉末通过压制变成最终所需陶瓷产品的形状和大小，经过盘式干燥器烘干后，压制的半成品陶瓷通过传输带送到下一个生产工序。第三步是上釉。半成品会涂上一层釉，上釉工序所使用的釉由另一组机器生产，即先将高岭土切割成块并且清洗，接着把成块的高岭土磨成粉末，然后把粉末转化成悬浮液，最后将悬浮液应用在瓷砖上。该工序对半成品清洁度要求较高，因为如果有灰尘和釉混在一起，可能会导致下一步的工艺中产品出现瑕疵。第四步是烧制工序。将上好釉的半成品放置在窑炉中进行烧制，在烧制工序中会产生大量的能源消耗，烧制时间主要取决于陶瓷的大小以及其使用釉的类型，整个烧制过程大约需要持续40—50分钟。所有的工序完成之后，需要对产品进行检查。一般将产品分为三类：一级产品、二级产品、废品。最后将产品打包好，移到产品仓库中保存。

（二）ABC公司物料流成本会计的实施

1.选择实施对象范围。物料流成本会计主要应用于ABC公司生产的某型陶瓷产品。

2.设立物料中心。该陶瓷产品的生产主要分四个生产工序，湿磨工序、压制工序、上釉工序以及烧制工序。因此可以分成四个物料中心，即材料准备、釉料准备、压制和上釉、烧制分类包装。

（1）材料准备中心：输入材料、能源成本和系统成本，将原材料进行研磨，输出生产陶瓷的原材料。物料损失主要包括湿磨工序中的材料损失、烘干过程中水的蒸发。

（2）釉料准备中心：与上一个中心类似，输入生产釉的原材料、需要使用的能源成本和系统成本，输出釉液。物料损失主要包括研磨釉料时的损失、烘干时的水分蒸发。

（3）压制上釉中心：首先将材料准备中心输出的陶瓷原材料压制成半成品的陶瓷，然后给半成品的陶瓷上釉，输出已上釉的半成品陶瓷。物料损失主要包括压制时陶瓷材料的损失、上釉工序中釉料的损失。

（4）烧制分类包装中心：将上一个中心输出的已上釉的半成品陶瓷进行烧制，工序完成后需对产成品进行检验并分类，把不合格的产品剔除，剩余产品按照质量等级分类包装，然后转到产成品仓库。物料损失主要包括由于上釉时混合了灰尘烧制后形成的废品、能源的大量消耗。

3.物料流成本会计的计算。根据设立的物料中心，分别计算材料成本、系统成本、能源成本及废弃物处理成本。

ABC公司物料流成本核算流程如下：首先是将两个物料准备中心、材料准备中心和釉料准备中心分别输入130 120吨陶土材料和12 756吨釉原料。经过各自的生产工序后，材料准备中心产生85 838吨陶瓷和44 282吨废料废水等，釉料准备中心产生11 464吨釉涂料和 1 292吨废料废水等。然后压制上釉中心利用前两个物料中心结转的陶瓷和釉料进行生产，产生95 356吨已上釉的陶瓷和1 946吨残次品。最后对已上釉的陶瓷进行烧制分类包装，最终烧制分类包装中心产生86 803吨陶瓷完成品和8 553吨残次品。所有结转到下一个工序的产品都是上一个工序产生的正产品，产生的废料、废水以及残次品都是负产品。正产品和负产品的质量等于其物料中心输入材料的质量。每个物料中心都要消耗能源以及分配一定的系统成本，然后根据产生正产品和负产品的质量在两者之间进行分配。详细的物料流成本核算数据如图3。

4.探索生产工艺改进方案。根据ABC公司的物料流生产成本会计核算分析表，可以编制四个物料中心负产品生产表格，即生产过程中的物料损失表（如表1）。

从各类成本占总成本的比例来看，物料损失主要集中在两个准备中心，这两个物料中心有工艺改进的潜力，而剩余两个物料中心目前的运行状态相对较为高效。材料准备中心的物料损失主要集中在能源损失，而釉料准备中心的物料损失主要集中在釉原料的损失。烘干机器在仅需要烘干很少原材料的情况下，仍以高功率运转可能是导致大量能源损失的原因。釉原材料的损失应该与其研磨方法有直接的关系。经过两个物料中心生产负责人和技术人员的讨论，提出一个改进方案：使用传感器并给烘干机器设定程序，在原材料相对较少的情况下，可根据程序适当降低其运行功率；而解决釉原料研磨的问题，可以采用不间断的研磨机代替原先的间断性研磨机。不间断研磨机的使用可以降低研磨过程中水的消耗，从而减少材料的损失。

5.根据改善效果总结评价。根据上述改进方案对前两个物料中心进行改进，在下一年的生产中继续运用MFCA法记录物料成本，制作物料流分析表，观察物料成本在工艺改进之后是否有所降低。如果有所降低，保持目前的工艺；如果仍然在总成本中占据较大比例，那么说明改进方案效果不佳，需要与相关生产负责人及技术人员进一步讨论，确定新的改进方案。

四、总结

物料流成本会计现已成为企业环境成本会计的重要方法之一。与传统的会计核算不同，物料流成本会计主要跟踪产品生产中的物料流动以及物料损失。物料损失包括物料损耗、能源的损耗以及物料流转中的所有损失。本文运用物料流成本会计的方法，对ABC公司的成本进行了核算，找到其生产工序中有改进潜力的部分，降低了生产过程中废料、废水等的产生，提高了物料利用率，不仅可以提升ABC公司产品的竞争力，增加公司的利润，而且减少了生产末端对废料、废水处理的成本，缓解了环境的污染。该方法的应用值得其他生产制造型企业借鉴，以达到企业和环境的双赢。

【参考文献】

[1] 冯巧根.基于环境经营的物料流量成本会计及应用[J].会计研究，2008（12）：69-76.

[2] 河野裕司.企业经营与环境保护兼顾的环境会计[J].商业研究[日]，2005（7）.

[3] HYRLOV J， V GNER M， PAL SEK J. Material Flow Cost Accounting （MFCA）： tool for the optimization of corporate production processes[J].Acta Ophthalmologica，2011，9（1）：115-121.