我国企业碳交易审计程序设计

施平 李长楚

【摘 要】 在国家大力推行碳交易的背景下，对碳交易审计的需求愈发强烈。当前我国碳交易审计程序缺乏对风险点的有效管控，严重影响了碳审计的质量和效率。文章运用探索性研究方法，分析了碳交易审计程序设计中引入现代风险导向理论的重要性和必要性，并重点以风险识别、风险评估和风险应对为研究主线，就如何在现代风险导向理论模式下设计碳交易审计程序提出了初步构想，尝试构建了接受业务委托、计划审计工作、碳交易风险识别、错报风险评估、重大错报风险应对、完成审计工作的碳交易审计程序，以期为建立和完善碳交易审计程序提供新思路。

【关键词】 现代风险导向理论； 碳交易审计； 审计程序

【中图分类号】 F239.43 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）19-0103-04

一、引言

风险导向理论的发展由来已久，近年来对其的研究也日趋成熟和系统化，在各行各业中得到广泛应用，并取得了明显的实践效果。审计行业借鉴该理论发展了现代风险导向的审计模式，极大地提高了工作的效率和质量，是注册会计师应对复杂环境变化，有效控制风险的一大利器[ 1 ]。与此同时，随着国内碳交易的快速发展以及国家对于建立全国范围的碳交易市场的强烈要求，对企业碳排放量核查、鉴证业务的需求愈发强烈，碳交易审计这一新兴业务流入中国[ 2 ]。但对于国内的注册会计师而言，碳交易审计是一个相对陌生的领域，加之当前碳交易问题的敏感性，这就要求在碳交易审计中应特别关注对风险的控制，并依据统一的国际标准为碳交易审计指明重点[ 3 ]。因此，以现代风险导向理论为基础，结合ISO14064国际标准对碳交易审计程序进行研究，对建立和完善我国碳交易审计业务具有重要意义。

二、碳交易审计程序设计引入现代风险导向理论必要性

目前，我国开展的碳交易审计缺少审计理论支持，尤其是在审计程序的设计方面缺少对风险点的控制，没有突出审计重点，导致审计风险较高、审计效率低下，难以适应碳交易审计发展需求。下面从内部和外部两个角度对碳交易审计程序中引入现代风险导向理论的必要性进行分析。

从内部而言，碳交易审计作为一项鉴证业务，最终需要对碳交易活动提出审计意见并提供一定程度的保证。在审计工作过程中，注册会计师难以避免地处于较高执业风险的环境下[ 4 ]。效仿传统财务报表审计，注册会计师在设计碳交易审计程序时，引入现代风险导向理论，可以更好地规避碳交易审计风险。

从外部而言，碳交易审计的审计对象是企业的碳排放活动，碳排放活动是极其复杂且难以全面监控的，对其进行全面审计不现实，也不符合成本效益原则。在审计过程中，注册会计师应关注重大风险领域，将主要的审计资源投入到重要的、风险程度较高的碳排放活动中[ 5 ]。现代风险导向理论可以识别和评估风险，区分重大风险领域，进而起到优化资源配置，完善碳交易审计程序的作用。

因此，为指导碳交易审计程序的设计，笔者将以现代风险导向理论为依据，即以风险识别、评估和应对为主线，关注企业碳交易过程中的风险领域，并结合碳交易业务的特点，设计碳交易审计程序。

三、现代风险导向模式下碳交易审计程序设计

在风险导向理论的指导下，注册会计师将以识别、评估重大错报风险为工作重点，设计合理有效的审计程序控制检查风险，从而控制碳交易审计风险[ 6 ]。图1列示了设计的碳交易审计程序及其与现代风险导向理论之间的关系。

对现代风险导向碳交易审计程序进行具体分析，可划分为以下环节：

（一）接受业务委托

作为一项新业务，注册会计师在实施碳交易审计业务前应明确以下几个方面：（1）充分获取企业与碳交易有关碳排放情况的信息。（2）识别碳交易审计目的，明确审计结果的用途及受影响的利益相关者。（3）确定企业的组织及运营边界，确定对象空间范围[ 7 ]。（4）根据目标用户的需求确定保证等级。（5）保证自身符合独立性要求，避免与被审计企业之间存在利益关联。（6）保证专业胜任能力。鉴于碳交易审计的特殊性和专业性，会计师事务所承接业务前必须严格检查审计团队的专业胜任能力是否能够满足业务需要。

（二）计划审计工作

确定接受委托之后，注册会计师需要编制相应的审计工作计划。此阶段应重点关注以下几个问题：（1）确定企业主要的碳排放源；（2）分配审计资源；（3）确定重要性水平，即依据量化和非量化信息，综合确定整体重要性水平。

（三）碳交易风险识别

碳交易活动归根结底其实是碳排放量的交易[ 8 ]。因此，审计过程中必须重点关注产生的源头，识别相关的碳排放风险。注册会计师应当深入了解企业碳排放过程，并借助ISO14064标准提供的核查重点识别碳排放风险。此风险识别过程中有以下四个关键性问题需要重点把握。

1.确定排放名单。ISO14064系列标准是国际标准化组织（ISO）为了环境管理标准化所制定的测量和控制碳排放的国际通用标准，可用来服务于碳交易，指导碳交易审计工作。该标准把碳排放分为三个类型：直接排放、购买能源产生的间接排放、与企业相关的其他间接排放[ 9 ]。

2.测算的方法和技巧。测算碳排放量是一个繁琐和系统的过程，目前国内企业难以做到对碳排放量准确的计量。注册会计师在审计过程中可以参照ISO14064标准规定的能量守恒法①和排放因子法②对碳排放量进行重新估算。

3.碳管理内部控制系统。类似于评估企业的内部控制环节，在碳排放活动运行的同时，需要有相关内部控制系统对碳排放信息进行记录和存储。应国家和市场的要求，国内许多企业都陆续开发了内部控制系统来监测碳的排放。注册会计师需要判断碳排放管理内部控制系统设计是否合理、运行是否有效。

4.碳足迹的注册登记。为获取碳排放额度和进行碳排放交易，企业必须依靠认可核准的碳排放量在碳交易市场注册登记[ 10 ]，注册会计师需要关注企业登记过程的合规性以及信息的真实性。

（四）错报风险评估

在完成碳交易风险识别过程后，应对其恰当评估，判断是否会导致错报风险。同时，还应评估该风险是与具体认定相关，还是与碳排放报告整体相关。

如果与具体认定相关，可以结合财务报表审计中对具体认定的划分，依据审计目标判断该风险是与碳排放量相关（见表1），还是与碳信息披露相关（见表2）。

在风险评估过程中，注册会计师需要判断碳排放报告中各项认定是否恰当，是否公允反映了碳排放状况，并将审计目标对应到具体认定中。注册会计师还应当借助风险评估一般方法判断碳交易风险是否会导致错报风险，确定错报风险的重要性水平。

（五）重大错报风险应对

面对碳排放报告整体层面的重大错报风险，注册会计师需要制定总体应对措施。这些措施至少包括：（1）在证据收集和分析过程中保持足够的职业审慎；（2）派遣有专业胜任能力的注册会计师，如需要可利用相关专家的工作；（3）对审计过程提供更多的监督和管控，保证对审计质量的控制[ 11 ]；（4）选择不被审计企业预见的审计方法和程序；（5）对拟实施审计程序作出相应的修改，必要时可增加其他程序。

针对认定层次的碳交易重大错报风险，注册会计师应从两个方面实施进一步审计程序：一是对内部控制系统实施的测试；二是对具体认定实施的实质性程序。注册会计师首先通过初步测试，对企业的碳管理系统进行深入的了解，并确定出管理重点领域和薄弱环节，作为进行穿行测试③的依据，形成对此系统是否完善的整体意见。注册会计师可以通过测试发现和预防重大错报，依赖企业碳管理控制系统，适当减少实质性测试，减少碳交易审计工作量。

在碳交易审计中，注册会计师实施的实质性程序既要关注企业碳排放量核算的公允性，也要检查碳排放数量信息、碳活动合法性信息在温室气体报告中的披露情况。所以，需要从碳排放量认定和碳信息披露认定出发，梳理出审计目标与实质性程序三者间的关系（见表3、表4），以期指导碳交易审计工作。

（六）完成审计工作

注册会计师在完成上述程序后，应汇总和评价审计证据，运用专业分析和职业判断，形成恰当的审计意见。注册会计师需要将碳交易审计过程书面记录，形成审计工作底稿，便于后期质量复核。审计报告需要沟通并提交给被审计企业，被审计企业将自身的碳排放报告与审计报告一同提交给碳交易监管部门，用来证明碳排放活动的真实合规，以期获取碳排放配额或者进行碳交易。

综上所述，现代风险导向碳交易审计程序包括接受业务委托、计划审计工作、碳排放风险识别、碳排放风险评估、碳排放风险应对、完成审计工作6个环节，整个审计过程贯彻了风险识别、评估和应对的核心思想，以识别、评估重大错报风险为导向，通过获取充分适当的审计证据将审计风险控制在可接受的低水平，为注册会计师顺利完成碳交易审计提供了保证。注册会计师运用该审计程序在确保碳交易审计工作质量、顺利完成审计目标的同时，在审计程序中突出了对风险点的管控，使得审计过程更具有针对性，提高了碳交易审计效率，推进了碳交易审计在我国的发展，从而有助于碳交易审计更好地为碳交易活动服务。

【参考文献】

[1] 魏东，岳杰，王璟珉.碳排放权交易风险管理的识别、评估与应对[J].中国人口·资源与环境，2012（8）：28-32.

[2] 陈华，王海燕，荆新.中国企业碳信息披露：内容界定、计量方法和现状研究[J].会计研究，2013（12）：18-24.

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[4] 袁珺.探析会计师事务所在中国开展碳审计业务的机遇与挑战[J].现代经济信息，2011（5）：101-104.

[5] 张帆.风险导向的碳排放审计程序研究[D].中国海洋大学，2012：34-35.

[6] 岳杰，居岩岩，王璟珉.碳排放权交易风险管理的识别、评估与应对[C].第六届（2011）中国管理学年会：会计与财务分会场论文，2011.

[7] 李敬.碳交易背景下第三方碳审计研究[J].环境保护与循环经济，2015（5）：19-21.

[8] 郝玉贵，陈小敏，付饶.低碳治理导向的碳审计功能与机制设计[J].财会月刊，2015（22）：54-57.

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[10] 吉宗玉.我国建立碳交易市场的必要性和路径研究[D].上海社会科学院，2011.

[11] 何丽梅，兰玲瑜.我国碳审计监管体系建设研究[J].中国注册会计师，2015（9）：75-80.