加强会计师事务所审计成本管理研究

摘 要：当今社会，全球经济一体化已经成为世界经济发展的主要趋势。经济活动的日益国际化，促进了审计的国际化。在这样的形势下，中国的会计师事务所面临强大的竞争对手，在审计收费既定的前提下，只有充分挖掘审计机构内部的成本潜力，才能赢得市场，即只有审计成本优势者，才具有市场竞争力。本文通过提出审计成本和审计成本管理的基本涵义，分析会计师事务所现行成本管理方式存在的问题，提出了加强会计师事务所筹备成本、审计项目成本和后续成本等审计成本管理的建议。

关键词：审计成本；审计成本管理；会计师事务所

一、关于审计成本和审计成本管理的基本涵义

1.审计成本的涵义。目前，学者对于审计成本概念的观点各异，尚未形成统一的意见，但所蕴含的基本内容是一致的。综合有关审计成本的界定来说，会计师事务所审计成本是由于其维系生存和发展的费用支出而产生，但会计师事务所的审计成本并不代表事务所所有的成本，而是多种成本中的一种，但是非常重要的一种，是会计师事务所成本中最基础的和占比较重的。当前，不管国外还是国内，会计师事务所的主要收入都来源于审计收入，所以事务所的主要成本也是由审计成本形成。国内外会计师事务所普遍存在的对于审计业务项目管理的依赖，这使得审计项目成为审计成本核算的必然对象。而且，会计师事务所中审计业务同其他的业务相比，其形成和潜在的风险较高，而审计风险的存在可能会导致事务所产生一定的损失。因此，审计成本应由两部分组成，一是包括有形的、必然发生的费用支出，二是包括由于审计风险的存在，导致事务所潜在可能发生的有形和无形损失。因此，审计成本应该是以审计项目成本（可直接归属于审计项目本身的成本）为核心，向前包括执行审计项目前的筹备成本（包括相关资格的取得成本、人员招募和培训成本），向后包括审计项目完成后的后续成本（所出具报告对审计单位声誉的影响、会计师事务所形象维持成本--自查与接受行业检查、不可预见的各项支出如对社会公益事业的赞助等），对审计成本的认识应不仅仅停留在审计项目本身，而是从会计师事务所全局角度出发对其界定。

2.会计师事务所审计成本管理的基本涵义。从某种角度讲，成本控制构成成本管理的核心部分。从审计活动中看，审计成本管理的核心就是审计成本控制。审计成本控制是指通过优化资源的配置，达到尽可能地以最小的审计成本来最有效地实现审计的目标。也即采用各种办法和手段，以最低的审计成本拿出最真实公允的审计报告。著名经济学家吴敬琏说认为，成本控制是一门花钱的艺术，而不是节约的艺术。会计师事务所的审计成本管理，其目标不仅仅只是成本节约，而是对通过整合事务所的审计资源，使有限的审计资源最大限度地发挥效能，从而为事务所带来最大的效用，该效用不仅包含短期的经济利润，还包括长期的发展潜力。审计成本管理的形式表现为“开源节流”：增加对审计成果的利用，扩展其效用；减少审计业务的支出，提高成本效益比率。在竞争日趋激烈的市场环境中，进行审计成本管理，最终是为了事务所的持续发展。

二、会计师事务所现行成本管理方式存在的问题

1.国际会计师事务所审计成本管理存在的问题。国际会计师事务所现行的审计成本管理以占审计成本主体的人工成本管理为中心，充分运用计算机信息化进行系统管理，其管理方式是比较科学的。存在的主要问题是，该成本管理方式以审计项目成本管理为核心，忽视了“审计失败”导致的成本增加。随着市场投资者法治观念的进一步强化，当出现“审计失败”的情况时，投资者会毫不犹豫的利用法律武器捍卫自己的权利。有时即使会计师事务所在“审计失败”案件中是无辜的，但是由于被审计单位出现了“财务失败”，根据“深口袋”效应，投资者还是会将矛头指向会计师事务所。而会计师事务所为此而承担的举证、诉讼甚至赔偿费用，加之被起诉事件对事务所声誉造成的影响，都是必须计入审计成本中的。

此外，国际会计师事务所审计成本管理的一个局限在于，成本管理系统耗费大，其方法只适用于已形成一定规模的事务所。虽然未来会计师事务所发展的出路是通过合并逐渐形成规模效应，但是目前，我国国内会计师事务所主要是中小会计师事务。很多会计师事务所拥有的注册会计师和审计从业人员数量较少，无法采用上述成本管理方式。

2.国内会计师事务所审计成本管理存在的问题。国内会计师事务所审计成本管理缺乏系统性，这是其存在的主要问题，从而无法获得长期稳定的成本控制效果。虽然各会计师事务所都采用一些普遍的成本控制方法，但是这些成本控制方法都或多或少存在一定的缺陷。忙季聘请大量的实习生以降低人工成本，是目前运用最普遍的成本控制方式，不论是在国内所还是国际所，也不论事务所规模的大小。实习生的聘请之初是因为在审计业务过程有一些流程性的工作，没有太多的技术含量，一般会计学专业学生完全可以胜任。但是在有些事务所，由于自身注册会计师人数有限，为在忙季抢占客户，一个注册会计师往往同时要负责好几家客户的审计工作，因此大量的审计底稿编制等事务全交由实习生完成，注册会计师只是负责最后的审核和报告的出具，审计质量根本无法保证，这些事件主要发生在规模较小的会计师事务所。此外，在忙季各事务所均存在到学校“抢人”的现象，聘请实习生没有任何门槛可言，难以保证实习生的实际业务素质。

三、加强会计师事务所审计成本管理的几点建议

根据审计业务流程，审计成本包括筹备成本、审计项目成本和后续成本。筹备成本是执行审计前期准备而发生的成本，主要由取得相应审计业务资格的成本和聘任审计人员的成本（或审计人员的培训成本）组成；审计项目成本是指在审计项目执行过程中形成的事中成本，包括评估时形成的成本、现场成本和复核时形成的成本；后续成本是指审计项目结束后，所出具报告对审计单位声誉的影响、会计师事务所形象维持成本--自查与接受行业检查，以及许多不可预见的支出，如赞助社会公益活动等。

1.关于审计筹备成本管理。一般来说，审计业务是会计师事务所的主营业务。会计师事务所在开展审计业务前，必然要进行相应的准备，而付出一定的成本。针对审计筹备成本，建议从以下几方面加强成本管理：

（1）树立正确的审计成本意识。树立正确的审计成本意识要求全体审计人员用全局和系统的观点来对待审计过程中必须要发生的和可以进行控制的审计成本，不能为节约成本而节约成本。

（2）加强对审计人员的培训。通过加强对会计师事务所已有员工的培训，可以降低为特定审计项目专门聘任审计人员的成本，同时，也提升了本所员工的技能，员工在事务所能够获得学习和发展，必然增加事务所的向心力，减少事务所人才流失而必须重新招聘的成本。

（3）建立完备的客户档案。保管好被审计单位以前年度的审计工作底稿，在执行审计时可以有所参考，重点关注以往年度存在问题的方面，有所针对地实施审计程序，降低审计成本。

（4）建立审计项目预算体系。根据对行业的研究，对行业中各公司的研究，事务所可以试着购建一个适用于各行业或是某一行业的审计预算系统。在预备为单位提供审计服务时，可以根据单位的规模，可能的审计工作量等，测算出大致可能的审计成本。

2.关于审计项目成本管理。审计项目成本是由于事务所开展工作，接受审计业务，增加了人力、物力和资金消耗，其消耗的货币化，也就是一般意义上理解的审计成本。审计项目成本是审计成本的主要组成部分，也是审计成本中最容易量化计算的部分。现将审计项目成本按评估成本、现场成本和复核成本三部分提出加强成本管理的建议：

（1）评估成本。在审计评估阶段，尽量选择熟悉相关行业业务的审计人员进行。对事务所的审计人员的专长进行分析，并将审计人员与所接业务进行统筹安排，尽可能使各审计人员审计其比较擅长领域，充分发挥各审计人员的实力和潜力。

（2）现场成本。对于降低现场审计成本，首先需要具体问题具体分析，灵活采用就地审计与送达审计方式。科学分析项目特点，灵活选择审计方式。其次是加强交流与沟通。一方面是指审计人员之间的交流与沟通，通过资源和成果的共享降低成本。另一方面是审计人员与被审计单位之间的交流与沟通。及时的交流和沟通可以使审计人员在工作中提高效率，少走弯路，降低可控的审计成本。再次是梳理把关审计程序，形成规范化和程式化流程，并尽量减少不必要的环节。审计程序是指开展审计工作的顺序，是审计人员实现审计目标而一步步的流程和程序等所有工作步骤的加总。好的审计程序，既保证了顺利达到审计目标，也实实在在地降低审计成本。反之，如果审计程序繁琐，效率低下，审计成本就会自然很高，将导致审计资源的严重浪费。所以，要形成尽量小的审计成本，就必须真正认识到控制审计程序的重要性。

（3）复核成本。保证审计质量的关键环节是审计复核。复核阶段是会计师事务所改正自身错误、保证审计质量的最后机会。在审计复核阶段，必须严格执行三级复核制度，既尽量保证质量，也在完成复核基础上尽量控制风险，避免不必要的可能发生的风险成本。

3.审计后续成本管理。审计后续成本由许多方面组成，主要包括进行自查与接受行业检查的成本、会计师事务所声誉形象维持成本、所出具报告对会计师事务所影响的成本以及不可预见的各项支出（如赞助社会公益活动）等。要控制审计后续成本最重要的是要提高审计质量，控制审计风险。控制审计风险必须从审计计划和预算的制定，审计程序和方法的选择等方面考虑。这就要求我们在审计筹备阶段和执行审计业务阶段充分把握好审计成本和审计质量之间的关系。只有真正提高了会计师事务所的自身管理水平和自身实际业务的执行水平，保证审计质量，才能最终达到节约审计成本的目的。进行审计后续成本管理，意味着在审计完成后，必须加强对审计工作底稿和审计档案资料的保存。完善的底稿和齐全的客户档案资料可以帮助会计师事务所进行自我保护。一旦出现疑似“审计失败”，会计师事务所可以通过自查迅速反应，即使面对“深口袋”效应，也可以及时举证，进行自我澄清。此外，要树立品牌意识，加强品牌宣传。即要改变目前国内会计师事务所消极应对媒体的态度。虽然事务所不能够运用广告等方式进行自我宣传，但是可以学习和发扬国际会计师事务所现在的一些做法，加强品牌、公关意识，如召开专题会议、发布调查报告、对国内新闻事件的专业点评、与公益性机构的合作等方式推广品牌和形象等。通过这些公关活动建立会计师事务所专业和正面的形象，获取社会公众特别是广大投资者的信任。

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作者简介：渠文静，对外经济贸易大学国际商学院在职人员高级课程研修班学员