全面“营改增”后分税制改革面临的问题与对策分析

2016-10-21王虹杨锐利徐志

地方财政研究 2016年9期

关键词：分税制税源财政收入

王虹　杨锐利　徐志

（四川大学商学院，成都　610065）

全面“营改增”后分税制改革面临的问题与对策分析

王虹杨锐利徐志

（四川大学商学院，成都610065）

内容提要：1994年分税制改革具有两个突出特点，一是中央与地方之间并不是“财税分权”，而是“财税分工”；二是“财权”的高度集中和“事权”的高度分散。从分税制实施后果来看，以营业税为主的产业迅速扩张，非税收入在地方财政收入中比重逐年上升，地方政府债务风险逐步累积，个别地方面临巨大的债务压力。在现行财税体制下，全面“营改增”对地方税源体系形成严重冲击，一方面，地方税收失去重要的主体税种；另一方面，经济发展不平衡导致中西部税收与税源背离。而这两个问题，单纯靠调整增值税中央和地方分享比例是无法解决的。因此，全面“营改增”改革的推进要求对财税体制特别是分税制进行新的框架设计。在这个框架设计中，需要特别关注地方税源体系建设问题，尤其需着力改变消费税、个人所得税的归属，征收房产税，降低并简并增值税税率。

营改增分税制地方税体系房产税

2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税（以下简称“营改增”）试点方案，决定从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”试点。至此，货物劳务税收制度的改革拉开序幕。自2012年8月1日起至年底，国务院扩大“营改增”试点至10省市，2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行。从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入“营改增”试点，自2014年6月1日起，将电信业纳入“营改增”试点范围。自2016年5月1日起，在全国范围内全面推行“营改增”试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。至此，我国实现增值税对货物和服务的全覆盖，试点完成后营业税将退出历史舞台；同时，将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，全面地建立了比较规范的消费型增值税制度。“营改增”实现对全行业、全国范围覆盖，是自1994年分税制改革以来，对财税体制的又一次深刻变革。但自“营改增”试点开始以来，更多的分析是针对纳税人的影响与政府减税效应等，较少分析“营改增”对分税制，特别是地方税源的影响及后果。事实上，全面“营改增”的实施已经使原有中央和地方之间“收益权”分配式的分税制失去基础，对分税制的改革形成“倒逼”机制，因此，非常有必要研究全面“营改增“后分税制体系的调整与地方税源问题。本文的研究思路，即是在分析“营改增”对地方税源影响的基础上，为将来分税制与地方税源体系的重构提供思路。

一、1994年分税制改革的特点与后果分析

（一）我国现行分税制的特点

1.中央与地方之间并不是“财税分权”，而是“财税分工”

分税制，是指将国家的全部税种在中央和地方政府之间进行划分，借以确定中央财政和地方财政收入范围的一种财政管理体制。其实质是根据中央政府和地方政府的事权确定其相应的财权，通过税种的划分形成中央与地方的收入体系。它是市场经济国家普遍推行的一种财政管理体制模式。分税制首要问题是税权划分，包括税收立法权、税收执法权、税收司法权和税收收入归属权。税收立法权是前提性的和原创性的权力，是其他税收权力合法性的来源。税收立法权的延伸还包括税法解释权、税种开征停征权、税率调整权、减免税审批权等。如果作为分税制一方的政府没有税法的独立立法权限，分税制就不能确立。这是因为分税制要求不同级次的政府都应具有立法主体地位和资格，如果不具备此种法律主体地位和资格，不能独立进行税收立法，“分税制”也仅仅成为一种收入分成办法和税收分级管理办法而已。

在1994年税制改革中，我国税制改革明确提出要“合理分权”。党的十六届三中全会也明确提出“分步实施税收制度改革……在统一税政前提下，赋予地方适当的税收管理权”，但实际上一直不曾真正下放过像样的税收管理权限（庞凤喜，2014）。在目前的地方税中，除税收执法权、税收收入归属权归地方外，其立法权、税法解释权和政策调整权仍然高度集中于中央，地方无税率调整权、减免税审批权。一些地方政府为吸引投资，通过税收返还等方式变相减免税也因为中央政策的限制，空间被不断压缩。如2014年底，《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发（2014）62号，以下简称《通知》）的发布，要求全面清理已有的各类税收优惠政策，除依据专门税收法律法规和《中华人民共和国民族区域自治法》规定的税政管理权限外，各地区一律不得自行制定税收优惠政策。

正是因为税权集中于中央，地方税体系残缺不全，税种税制设计落后，使得我国地方财政虽然分为省、市、县、乡四级，但省以下从未曾进行过规范的分税，分税制财政体制事实上只是中央和省之间财政制度安排。同时，我国分税制从建立至实施的20多年间，均未涉及地方政府税收立法权等问题，主要进行的是税收收入归属权分配。《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发［1993］85号）要求，“按照中央与地方政府的事权划分，合理确定各级财政的支出范围；根据事权与财权相结合原则，将税种划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央与地方两套税务机构分别征管”的分税制系统。在具体税种归属权方面，分税制改革主要规定包括：关税、消费税等税源稳定、税基广的税种归中央；营业税、地方企业所得税等税种归地方；第一大税源增值税收入由中央和地方共享，中央75%，地方25%。可见，中国特色的分税制改革，本质并不是“财税分权”，而是“财税分工”，也即税收征管职能在中央和地方间的分工，而非央地各有自己的税权。

2.“财权”的高度集中和“事权”的高度分散

如前所述，分税制改革之初虽然在理论上提出“按照中央与地方政府的事权划分，合理确定各级财政的支出范围；根据事权与财权相结合原则，将税种划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系”，但在后来的税收归属权的划分过程中，主要目标却是提高财政的“两个比重”，改进当时中央财政拮据的状况（王振宇，2014）。分税制实施后，中央财政收入占全部财政收入的比重从1990年后连续下降的趋势中彻底扭转，分税制改革的第一年（1994年）即从1993年的22.02%增至55.7%，此后维持在50%左右的水平（如图1）；相应地，地方财政收入占全部财政收入的比重从1993年77.98%下降至1994年的44.30%，骤降33.68%。

图1　中央财政收入占全部财政收入的比重

分配比重的变化导致了中央财政和地方财政自给率在分税制前后发生了巨大变化（图2）。其中，中央财政自给率从1993年的0.73上升至1994年的1.66，在此后的10年间逐步上升，最高至2011年的3.11，后续年份虽然有所下降，但仍然接近于3。与之相对应，地方财政自给率从1993年的1.02下降至1994年的0.57，且长期维持在0.6左右。从“事权与财权相结合”的角度看，20多年的分税制改革并未达到目标，地方政府与中央政府之间财政收入和支出出现了不对等的情况，形成了财政的二元格局（周飞舟，2006）。

（二）1994年以来分税制实施的后果分析

分税制改革直接的后果是对中央、地方财政收入的来源和比例存在影响。分析全面“营改增”后地方税源体系面临的问题，必须要从全面“营改增”前后中央、地方税收归属权及财政收入的分配关系进行分析。同时，由于分税制影响了地方税收的来源，也必然影响地方对不同产业的重视程度和扶持力度，从而影响经济结构和经济增长的方式（沈坤荣、付文林，2005；王文剑、罩成林，2008；吴敬琏，2008；张芬，2016）。

1.以营业税为主的产业迅速扩张

由于增值税的75%归中央政府，仅25%归地方政府，地方政府大力发展增值税税源行业的积极性受到很大影响。因为地方政府的财政收人主要来源于营业税为代表的税种，地方政府具有大力发展营业税税源的相关行业的巨大动力，其中，以房地产、建筑业为主要的代表（图3）。加上各地土地出让收入归地方政府，大力发展房地产相关产业成为地方政府追逐税源的重要诱因，也是房地产调控越调越涨的重要因素。

图2　1990年-2013年中央财政和地方财政自给率

图3　房地产、建筑业营业税金及附加占地方税收比例

2.非税收入在地方财政收入中比重逐年上升

分税制实施以来，地方财政收入的主要来源除营业税等税收来源外，非税收入也是其中不可或缺的部分。由于地方财政自给率低，支出压力大，地方政府也存在不断扩大非税收入的动力。从图4可知，1998-2013年之间，非税收入在地方财政收入中比重虽然有所波动，但未改变其逐年上升的趋势。从1998年的10.95%上升到2013年的21.91%。

图4　1998年-2013年非税收入占地方财政的比重

表1　2008年-2015年中央对地方两税返还比例变化

3.地方政府债务风险逐步累积，个别地方面临巨大的债务压力

实行分税制后，地方财政自给率长期在0.6左右，而中央的税收返还并未上升，反而逐年下降。地方财政收入与支出长期不平衡的必然后果是地方政府债务的不断累积。长期以来，以GDP为中心的官员政绩考核机制，导致了投资驱动的不惜一切代价的GDP竞赛，地方政府财政与税收的使用缺乏良好制度设计等因素进一步加剧了地方政府债务风险的积聚。

根据国家审计署和中国财政部的统计，2012年-2014年，中国的地方政府性债务分别为15.89万亿、17.89万亿和24万亿，地方债规模已经接近甚至超过了德国GDP。截至2016年1月22日，全国绝大部分省份债务率处于安全水平。但贵州省和辽宁省分别为120.2%、197.47%，超过了全国人大常委会划定的100%债务率红线。其中辽宁省2015年政府债务余额虽然小幅缩减，但由于综合财力的大幅收缩，其债务率大幅上升，相比2014年末扩张25个百分点，相比2012年扩张88个百分点。辽宁的特殊性在于其债务扩张的同时，综合财力在2014年已经明显收缩，形成了“债务风险攀升-新增资金收缩-基建投资下降-经济增速放缓-债务风险攀升”的循环。

二、全面“营改增”对现有分税制下地方税源体系的冲击

全面“营改增”对现行分税制下地方税源体系的冲击体现在以下方面：

（一）地方税收失去重要的主体税种

在原有分税体制下，地方负责征收管理的税种包括营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、印花税、房产税、土地增值税、城镇土地使用税等13项。其中，营业税是地方税收最大来源。1994年，地方全部公共财政收入中，税收收入47319.08亿元，其中营业税15542.91亿元，占比高达32.85%，2000年以后，营业税占地方税收比例上升，2004年达最高位34.71%。此后一直维持在30%以上水平，是地方政府最主要的税收收入来源（图5）。

图5　1993年-2013年我国营业税占地方税收比例

为了解决全面“营改增”后地方税源问题，《营业税改征增值税试点方案》规定：“试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。”这个方案看起来暂时解决了“营改增”后地方税收来源问题，但从分税制角度看，“营改增”对地方税源体系的根本影响是地方税收失去了重要的主体税种，甚至可以说分税制的基础受到动摇。

（二）经济发展不平衡导致中西部税收与税源的背离

根据《营业税改征增值税试点方案》规定：“试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库”，直观地理解，“营改增”不会影响地方的税款入库，但由于营业税和增值税征收方法的不同，经济发展不平衡导致的中西部税收与税源将发生背离。因为营业税直接按收入比例征收，增值税税款计算则采用进项、销项抵扣计算，如果地区经济发展不平衡，或产业结构差异大，则会导致税收与税源出现背离问题。我国的实际情况是东部沿海地区整体经济发展水平较高，制造业相对西部附加值更高，服务业尤其是现代服务业产业较为发达，是全国主要生产性服务项目的来源地。而中西部地区由于经济相对落后、产业结构低端、附加值低，还需要大量购买东部的产品和服务，全面“营改增”可能导致这些地区销项税与进项税相抵后的余额低于按收入直接计算营业税的额度。另外，随着我国经济结构的调整及经济发展方式的转变，原营业税征税范围内的行业，如现代服务业、高端制造业等将会在经济结构中占据越来越重要的地位，税收增收潜力较大。全面“营改增”后，虽然理论上是按“原归属试点地区的营业税收入改征增值税后仍归属试点地区，税款分别入库”的原则归属各地方政府，但如果企业跨地区、跨行业扩张，或者跨国家、跨地区、跨行业兼并、进行资产重组等等，这些情况将使纳税主体、征税对象呈现多元化，其所涉及的税种一般很难清晰划分，也就难以确定原归属试点地区的营业税收入改征增值税后归属的试点地区。核定时采用的方法不同可能产生完全不同的结果，因此，上述试点方案中的处理办法只能是一种暂时的过渡性办法，不应该长期使用。

（三）增值税“五五分成”方案无法解决地方税源体系问题

2016年4月30日，在营改增全面推开试点前的最后一天。国务院公布了《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》。主要内容是以2014年为基数核定中央返还和地方上缴基数，所有行业企业缴纳的增值税均纳入中央和地方共享范围，中央分享增值税的50%，地方按税收缴纳地分享增值税的50%，中央上划收入通过税收返还方式给地方，确保地方既有财力不变，中央集中的收入增量通过均衡性转移支付分配给地方，主要用于加大对中西部地区的支持力度。方案还规定，方案自2016年5月1日起执行，过渡期暂定2-3年，届时根据中央与地方事权和支出责任划分、地方税体系建设等改革进展情况，研究是否适当调整。

在未确定其他地方税收归属的税种之前，直接调整增值税中央和地方分享比例是最直接也最立竿见影的解决地方税源问题的办法。图6以增值税25%、营业税全部归地方为对照（方案一），以全面“营改增”后增值税在中央、地方之间各50%的分配比例进行了测算。由图6可知，从金额上看，五五分成的方式可以使中央和地方之间的税源分配接近“营改增”之前的金额，但这既不能解决甚至缓解长期以来的地方财政收支不平衡、债务不断累积的问题，也不能解决全面“营改增”后中西部的税收与税源的背离问题。同时，由于计税方法的变化，全面“营改增”后中央和地方都会减税，地方的财政收支不平衡问题可能还会恶化。如要逐步改善，还需要其他的配套措施。

图6　全面“营改增”后增值税在中央、地方之间的分配比例测算（地方50%）

三、全面“营改增”后分税制改革及地方税源体系建设分析

与西方发达国家分税制体系不同，我国分税制是建立在尚待完善的税收体系之上。目前，我国全面“营改增”改革的推进要求对财税体制特别是分税制进行新的框架设计。在这个框架设计中，需要特别关注地方税源体系建设问题。

中共中央政治局2014年6月审议通过了《深化财税体制改革总体方案》方案。该方案规划的财税体制改革重点是推进三个方面的改革，其中税收制度改革和调整中央和地方政府间财政关系占两个方面，即深化税收制度改革，优化税制结构、完善税收功能、稳定宏观税负、推进依法治税，建立有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系，充分发挥税收筹集财政收入、调节分配、促进结构优化的职能作用；调整中央和地方政府间财政关系，在保持中央和地方收入格局大体稳定的前提下，进一步理顺中央和地方收入划分，合理划分政府间事权和支出责任，促进权力和责任、办事和花钱相统一，建立事权和支出责任相适应的制度。方案要求在2020年基本建立现代财政制度。根据上述原则，本文提出了全面“营改增”后分税制改革及地方税源体系建设的几条思路。

（一）改变消费税、个人所得税的归属

为了解决全面“营改增”后地方税源问题，也有学者建议改变消费税、个人所得税的归属，将原属中央财政收入的消费税、个人所得税部分归地方征收。这种变革对于建立地方税源体系，明确地方税收归属权有重要作用，但能否弥补“营改增”后地方财政收入的减少还存在问题。由图7可知，从金额上看，原属中央财政收入的消费税、个人所得税部分占营业税的最高比例为2010年的81.55%，最近的几年均在70-80%之间，且有下降的趋势。可见，如果仅改变这两种税收的归属，不能弥补“营改增”导致的地方税源减少问题。如果在全面“营改增”后增值税在中央、地方之间各50%的分配比例基础上，改变消费税、个人所得税的归属将可以一定程度缓解地方财政收支的压力。

从分布看，这两种税收也存在地区之间的不平衡问题，东部发达地区这两部分税收远高于西部地区。因此，改变消费税、个人所得税的归属，缓解地方财政压力，可能还需要考虑地区差异。

（二）征收房产税，降低并简并增值税税率

调整增值税中央和地方分享比例或者改变消费税、个人所得税的归属均是在原有的税收框架下改变税收归属权问题，不会导致纳税人负担的变化。如果全国推行征收房地产税，不应该仅仅考虑如何收、收多少的问题，还需要考虑对分税制下地方税源的影响、纳税人负担甚至对整体经济结构的长远影响等问题。

图7　中央公共财政收入之（个人所得税+消费税）与地方营业税总额之比

1.对分税制下地方税源和财政收入的双重影响

房产税是西方国家现代税制结构中可或缺的税种。由于其具备税源充足、税基不易流动、税收收入规模受经济周期波动影响较小等特点，成为西方国家地方政府的主要税源。因各个国家的政治制度、财政体制、经济结构、社会环境等方面的不同，房产税的功能定位也有较大的差异。房产税是英联邦国家中地方政府最主要的收入来源，也是日本、韩国等国家在房地产价格飞涨时期调控房地产市场的重要工具。2008年-2013年度间，英格兰住宅房产税占地方自筹收入的比重均达50%以上；2013年度，美国房产税占地方政府收入比重达到72.8%（邓菊秋，2016）。从房产税的本质和西方的实践看，房产税都非常适合成为下我国分税制下归属地方政府的重要税源，还可以在房地产价格急速变化时期调控房地产市场的重要工具。但是，我国的实践和现实情况远非如此简单。

长期以来，占重要地位的地方财政收入来源除营业税外就是土地出让收入。如果房产税的征收影响土地出让收入，得不偿失，地方政府会缺乏积极性。我国于2011年1月28开始在上海、重庆开始试点向个人征收房产税，试点结果差强人意。以上海为例，2011年以来，上海市各主要税种占财政收入的比重是：企业所得税占整个财政收入的25.82%，城市维护建设税、契税、耕地占有税占总收入的7.47%，而新征的房地产税22.1亿元，占比较小，只占财政收入的1.32%。可见，在试点地区，现阶段房产税的收入远远不能补偿土地出让收入。未来随着土地资源的日益紧张、卖地收入减少的情况下，开辟可以无限期征收的新税源对各级地方政府的吸引力会增加。

2.纳税人税收负担问题

重庆、上海试点的启示之一是小范围征收不能解决地方政府的税源不足问题。那么，大范围征收影响几何呢？需要考虑的问题是，如果普遍征收房产税，不可忽视的是纳税人负担和对整体经济增长的影响问题。如果普遍征收房产税，增加纳税人负担的后果很可能是影响居民消费能力，总体不利于经济增长和经济结构的转变。特别是2008年金融危机以来，金融危机引发的中国经济下行的风险仍然没有消除，中央提出了供给侧改革以缓解经济下行趋势的对策，其中减税政策是其最为重要的政策工具之一。目前国内经济形势存在着诸多不确定性，特别是中国经济回升的基础不牢固、社会有效需求不足、出口受限、产能过剩行业不能顺利转型等诸多问题。由于这些问题的存在，中国政府提出通过减税政策来减轻企业的成本负担，提高企业的自主创新能力，消除产能过剩，以促进经济增长（孙化钢，2016）。在这种背景下，增税的后果必然是影响中央整体经济政策的落实和供给侧改革转变经济增长方式的目标。

3.房产税征收与增值税减税的匹配

综上所述，我们认为，应综合考虑全面“营改增”后对中央、地方税源的影响、分税制下地方税源体系的建设、税收归属权、纳税人负担及对整体经济结构的长远影响等因素，实施房产税征收与增值税减税的匹配是建立地方税源体系的革命性举措。其优点在于：

第一，地方有具有税收收入归属权的独立税种，可以根据各地情况制定具有弹性的税收政策。

第二，房产税征收与增值税减税的匹配计算，总体上不增加宏观税负，稳定纳税人负担。

第三，对供给侧改革，改善经济结构具有根本性的促进作用。通过降低增值税税率特别是制造业的增值税税率，同时开征房产税的方式，可以降低实体经济负担，降低房地产的过度需求和畸形发展。对提高企业的自主创新能力，促进经济增长，实现工业4.0均将起到不可估量的推动作用。

第四，促进税收法定的落实。作为第一大流转税，多年来增值税的征收依据一直是国务院发布的《增值税暂行条例》和财政部、国家税务总局发布的各种文件。现行增值税制度还存在税率档次多的问题，不利于管理，且存在一定的税收漏洞。根据税收法定的要求，应尽快启动增值税立法。在增值税立法过程中，税率简并是需要考虑的问题。在税率简并时统筹兼顾房产税的征收、宏观税负、分税制下中央、地方税权等问题将对完善我国税收体系起到不可忽视的推动作用，其里程碑效应应该不亚于1994年分税制改革。

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