我国增值税税率简并改革的目标与路径选择

2016-10-21朱为群陆施予

地方财政研究 2016年9期

关键词：税负税率增值税

朱为群　陆施予

（上海财经大学，上海　200433）

我国增值税税率简并改革的目标与路径选择

朱为群陆施予

（上海财经大学，上海200433）

内容提要：本文基于“营改增”后税率简并研究文献的评述，对我国增值税的税率档次、税率水平以及税率简并改革路径进行了研究。文章认为，统一比例税率应成为我国增值税税率简并的终极改革目标；应在充分考虑现实税负水平和财政收入影响的基础上，确定12%左右的统一税率；并通过5年或者更长时间的一揽子过渡安排最终实现增值税税率的统一。

营改增税率简并现代增值税改革目标

作为我国目前深化财税体制改革的重头戏，营业税改征增值税（简称“营改增”）是我国优化增值税制度、构建成熟税制体系、实现结构性减税的关键环节。2011年11月16日，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合发布《营业税改征增值税试点方案》，明确指出“试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。条件成熟时，可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点”。2012年1月1日，我国率先以上海市为试点，对其交通运输业和部分现代服务业进行“营改增”，随后将“营改增”在北京、天津、江苏、安徽、浙江、福建、湖北、广东和厦门、深圳等10个省市陆续实施。随着“营改增”的进一步推进，“营改增”试点地区从2013年8月1日起推向至全国，同时适当扩大部分现代服务业范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点范围。2014年对交通运输业、邮政业和电信业的一系列“扩围”标志着“营改增”的重心由地区试点转向行业试点，在总结改革经验的基础上，我国于2016年5月1日在全国范围实施“营改增”的全面推开，将试点行业延伸至建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，以实现增值税全覆盖目标。

目前，我国增值税的税率除了出口零税率和标准税率17%外，有13%、11%和6%三档低税率，共四档税率。虽然我国当前增值税多档税率的存在具有一定的合理性，但是，多档税率在资源配置效率、市场公平竞争和征管成本等问题上的弊端日益显现，因此，随着“营改增”范围的扩大，增值税税率简并成为后“营改增”时期所面临的一个重要问题。制定科学合理的税率不仅可以完善我国现行的增值税制度，而且有利于加快产业结构的调整和升级，实现资源在全国范围的有效配置。

一、增值税税率简并改革的文献简述

基于税率的合理性及有效性，不同学者从不同的视角对增值税税率简并改革这一问题进行了研究，对“营改增”后的增值税税率设计进行了探讨。总体上看，这些研究主要可划分为两大类：一是基础经济税收理论的定性研究，二是关于税率水平的定量研究。

税收理论文献普遍认为，增值税多档税率的出现在一定程度上背离了作为“中性税收”的特征，影响了资源的有效配置。税收中性思想要求政府征税除使纳税人因纳税而承受税额负担之外，不再承担其他额外负担或经济损失，即税收的超额负担为零。增值税“中性特征”主要体现在增值税不干扰产业分工和生产与消费的市场决策机制，从而保证对市场资源配置影响的中性。理论上，增值税具有“环环征收、道道抵扣”的征收机制，避免了商品或服务因多环节流转而产生的重复征税问题，避免了产业分工所导致的税负增加，对产业分工影响保持了中性；采用统一比例税率的增值税制度，对所有生产要素和消费品的价格影响程度是相同的，从而不会干扰生产者偏好和消费者偏好，对生产与消费决策保持了中性。根据增值税所拥有的中性特征，若要发挥增值税中性效果，首先要求增值税覆盖所有商品和服务领域，通过将所有应税产品与服务纳入增值税征收范围，使得增值税链条不出现断裂；其次要采用统一税率，以保证所有纳入的行业税负一致，免除经济性重复征税的现象。

围绕着我国增值税制度的税率问题，国内学者们从税率档次、税率水平、税率改革路径等方面进行了税率简并改革的深入研究。首先，关于税率档次问题，付江峰（2015）建议，逐步简化增值税税率档次，并拉大标准税率与低税率的差距，将17%的标准税率用于绝大部分领域，低档税率用于基本民生消费领域。梁季（2014）提出了应适当降低基本名义税率，采用“一档基本税率+一档优惠税率+一档征收率+零税”率的税率组合模式，以弱化增值税的累退性。陈晓光（2013）认为，增值税“扩围”后，税率多档化意味着税率差异以及由此造成的效率损失，为了避免效率损失，应当尽可能减少增值税率的档次。其次，关于税率水平问题，王建平（2005）建议，通过从低设计税率和拓宽税基，最大限度地体现公平原则。然而，崔军和胡彬（2015）认为，“营改增”试点已产生了较大的减税效应，如果进行税率简并并下调基本税率水平会产生超出政府财力保障能力的问题，因此，对于基本税率的下调应从长计议。此外，李青和方建潮（2014）认为，税收减收程度和税制国际竞争力是影响标准税率水平的两个关键因素，13%以下的增值税税率水平在国际层面具有竞争力。最后，关于税率改革路径问题，也是增值税税率简化的研究重点。崔军和胡彬（2015）指出，税率简并改革过程中要关注行业差别，建议处于行业中间环节的生产性服务业应作为增值税税率简并的先行者，因为生产性服务业税率的高低不影响产业的税负，采用一般纳税人的纳税方法；对于消费性服务业，由于可抵扣的项目少，企业会通过抬高价格来弥补“营改增”后企业税负的上升，应采用简单征收办法；对于特殊性服务业，应先对其业务进行划分后，再确定其征收办法。刘建徽和周志波（2016）强调了在全面实施“营改增”时设立“过渡期”，尤其是对房地产和建筑企业，由于建筑工程的施工时间跨度较大，应充分考虑和衡量“营改增”前后企业税负状况，最大程度地消除“营改增”所造成的不利影响。

关于增值税“扩围”后税率设计问题已存在定性和定量层面的研究，但现有文献仍存在以下的局限性：第一，研究框架不完整，现有文献缺少对增值税税率简并改革的顶层设计；第二，研究内容不够全面，现有文献大都只考虑增值税“扩围”后税率水平、税率档次、税率简并路径中的一个或两个方面内容；第三，缺乏对增值税税率简并改革路径的阶段性建议。可见，增值税税率的改革应遵循“宽税基、低税率、简税制、严征管“的原则和现代型增值税的要求，从税率水平、税率档次、税率简并路径等方面明确增值税税率改革的目标和内容，对税率进行综合统一的规划设计。

二、增值税税率简并改革的目标：明朗还是模糊？

税率简并改革的问题，早在上海率先推行“营改增”试点时财政部官员就已经提出今后要适时调整。2012年2月24日财政部税政司副司长郑建新在接受《中国政府网》采访解读增值税制度改革试点时表示，增值税改革试点将我国增值税税率档次由目前的两档调整为四档，是一种必要的过渡性安排。“今后将根据改革的需要，适时简并税率档次”。作为深化财税体制改革的重要内容，党的十八届三中全会提出，“要推进增值税改革，适当简化税率”。这表明高层政策设计者将多档税率定位为一种过渡性安排，这为未来税率的简并和统一预留了制度改进空间。但是，由于“营改增”试点方案的顶层设计并未明确提出增值税税率简并的具体目标，也缺乏具体明确的过渡性安排的时间表，不能提供一种清晰的、可预期的制度规则，从而导致增值税税率简并改革的终极目标变得模糊不清。因此，明确增值税税率简并改革的终极目标是改革的第一步。

三、增值税的税率形式：统一税率还是差别税率？

增值税税率简并改革的第一个目标就是税率形式。增值税究竟采用统一税率还是差别税率，却并无共识，也未引起热烈讨论。增值税税率档次的不同选择反映着政府税制决策中的不同政策目标，从经济效率角度，统一税率一直受到青睐，它旨在体现税收中性，能保证增值税抵扣链条的完整性，实现不同货物劳务、不同行业地区之间的税负公平；从收入分配角度，多档税率是当前我国经济社会影响下的特定产物，它通过多元化的差别税率降低了增值税自身的累退性，起到了调节收入分配的作用。究竟选择统一税率还是差别税率，取决于增值税税率应当实现的税制目标，这不仅关系到增值税的功能定位，而且与人们持有怎样的税收原则密切相关。

税收的功能无外乎筹资和调控。由于增值税可在所有经营环节按照统一税率征税，不会对市场的自由选择产生干扰，因此能够成为一种既能保证市场机制充分发挥作用又能为政府提供公共产品或服务筹集资金的税收。增值税的“中性特征”和较强的筹资功能使其在短短的60多年内便风靡全球，被世界大部分国家和地区所采纳，成为世界税收史的奇迹。在我国，增值税收入约占税收收入的30%左右，成为第一大税种；其所具有的强大的筹资能力，可以满足现代国家治理对财政收入的要求。增值税采用差别税率，不仅会造成许多税收筹划空间而导致税基侵蚀，而且还会增加管理的复杂性、提高税收征收管理成本和纳税遵从成本，最终都将削弱其筹资能力。而采用统一比例税率就能从根本上避免这些问题，从而确保增值税内在的筹资能力得以充分发挥。

差别税率改变了产品和生产要素的相对价格，扭曲了企业和消费者的行为，导致经济效率损失。相比差别税率，统一税率可克服差别税率效率损失的缺点，并通过管理成本和遵从成本最小化提升效率。然而，效率原则不是税收的唯一原则，除此之外，公平性和经济性等是税收其他的重要原则。赞成增值税实行差别税率的主张，主要是基于保证产业发展和公平分担税负的要求。要求获得低税率待遇的呼声，总是会被不同的产业经营者以各自“正当”理由提出来，比如对具有正外部效应的物品进行特定课税。另外一个理由是从维护某些特殊消费者利益的立场出发要求低税率的照顾，比如对食品等生活必需品实施零税率或低税率。无论哪一种理由，基于自身利益的强烈诉求会导致统一税率的制度构建面临巨大的压力。这在根本上取决于人们持有何种公平观。无论人们有着怎样不同的表述，都可以归为两种基本的公平观：一种是着眼于规则的“平等待人”的公平观；另一种是着眼于结果的“使人平等”的公平观。按照“平等待人”的公平观，增值税应该对不同产业和不同消费者一视同仁，不能人为地歧视或者优待某个产业或者消费群体，统一税率就成为实现这种公平的制度方式。而那种仅仅着眼于结果的公平观，割裂了造成结果差别的各种因素，容易成为无视因果联系的、盲目的、不合理的“公平”。当然，在一刀切的统一税率下，虽然能从根本上消除重复征税现象，从长远来看有一定的优势，但是，客观存在的产业差距问题不利于国家对不同产业间的利益调节、不便于对产业制度特殊化的税收政策、不利于产业的综合发展，可能会使某些产业或者消费群体出现不利结果。这可以通过财政补贴、增加税收抵免或者调整其他相关税收政策等途径来缓解，而不必以牺牲统一税率固有的公正性为代价来调节。

表1　亚太经济合作组织成员现行增值税税表

就国际上增值税税率的实际选择来看，增值税的税率一般不超过三档，否则会极大地增加征管难度、提高征管成本。截至2015年，200个国家（地区）中实行增值税的有16个，其中实行统一税率（不含零税率，下同）的国家占54.1%，实行多档税率的国家占45.9%。在实行多档税率的国家中，有34个国家实行“一档标准税率+一档低税率”的模式，约占48.6%，有31个国家实行一档标准税率加两至三档低税率，其余少数国家实行四档以上税率①本文主要依据德勤会计事务所官方网站上提供的各国增值税税率整理而成。。这说明，统一税率在总体上比多档税率更受欢迎，即使在多档税率模式下，从简、从低是税率选择的主旋律。另外，从1965年到2015年引进增值税的国家所采用的增值税税率实践看，选择统一税率的国家比例呈现总体上升趋势。这主要是后来引进增值税的国家大都采用统一税率。在21个亚太经济合作组织成员中，除三个地区（香港、美国、文莱）没有开征增值税外，其他18个实行增值税的国家和地区中有15个地区采用统一税率，因此，统一税率在亚太地区国家占绝对地位。再者，采用统一税率的国家集中于大洋洲、亚洲和非洲地区。其中，同属于亚太地区的澳大利亚、新西兰、日本、新加坡、韩国和台湾地区等发达经济体都采用统一比例税率。统一税率在国际的广受欢迎，印证了简单透明、高效便捷的现代增值税不仅具有强大的财政筹资能力，也符合市场经济体制下产业间公平竞争的内在要求。因此，统一税率应该成为我国增值税税率简并的终极目标。

四、增值税税率的基本水平：17%还是X%？

增值税税率简并改革的第二个目标就是税率水平。增值税“扩围”后如何使增值税改革后的税率设计既不影响国家财政收入又不增加企业税收负担，是需要综合考虑和谨慎设计的。从理论上说，合理水平的税率取决于政府公共支出的合理需求。在目前我国税收收入和政府公共支出还没有明晰的对应关系的情况下，增值税税率水平的设计既要考虑现实的税率水平和公众负担水平，也要考虑财政收入的可能影响和外部同类税制的国际因素。

从现实的税率水平和公众的税负水平看，我国17%的基本税率随着“营改增”的全面实施而显得过高了，因为税基的扩大为降低税率提供了有利条件。为了减轻普通消费者的税收负担，应当在适当降低最高税率的同时逐步提高低档税率，最终将统一税率水平确定为12%左右。从财政收入的影响看，税率水平是应该下调还是上升，取决于减税效应是否在政府财力保障能力范围内。降低基本税率必须以保障政府需要实现的财政收入规模为前提，12%左右的统一税率可以基本保证税收收入不会出现巨大下降。从国际对比来看，12%的税率水平是近邻国家同类税制的平均水平，有利于稳定我国商品和服务贸易市场的稳定。关于12%税率水平的合理性，谭郁森和朱为群（2013）做了较为充分和具体的论证。当然，这个论证尚有一定局限，只能作为政策设计者的一个参考。

此外，李星和刘红艺（2012）从居民福利水平角度，建议在增值税“扩围”改革过程中应该从低适用现行增值税税率，虽然没有提出明确的税率水平目标，但认为应该降低现有增值税的税率水平。禹奎、陈小芳（2014）计算比较了建筑业理论上和实践中应纳增值税额的大小，认为建筑企业适用11%的增值税税率将不会增加其税负。李青和方建潮（2014）基于结构性减税目标测算出增值税全面“扩围”后的标准税率应介于9%-13%。王朝才等（2012）却认为，增值税“扩围”的最优方案是尽可能地扩大征收范围，并使各行业实现11.82%的统一税率。然而，汪冲（2011）通过CGE模型模拟分析不同增值税扩围方案对经济效率的影响，发现由于受到税收效率损失和负面经济的影响，在收入中性条件下11.82%-14. 28%之间的统一税率框架不具备现实意义。从有限的研究文献可以看到，12%或13%的税率水平具有一定的共识。最终究竟应该确定什么水平的增值税税率，需要决策者综合考虑增值税制度和财政收入的约束，以及对不同行业的税负水平和宏观经济增长的影响。统一税率的最终水平问题可能还需要更多讨论，才能取得共识。

五、增值税税率简并改革的推进路径：5年还是更长时间？

目前，我国增值税税率档次过多，层级差距较大，使得增值税税率简并的改革目标难以一步到位地推行。为了实现增值税税率简并改革的目标，应该有明确的推进路径。有两种思路：一是两阶段简并路径，即第一阶段将目前的四档税率简并为两档税率，比如基本税率为16%或15%，低税率为8%；第二阶段再将两档税率归并为12%的统一税率；二是逐年整体简并路径，即考虑一个5年或者更长时间的一揽子过渡安排，每年做一个微小的税率变动，用5年时间实现增值税税率的统一。

表2　增值税税率简并改革的五年过渡方案

表2设计了一种5年期的增值税税率统一的整体过渡方案。在这个方案中，最高税率17%按照每年降低一个百分点的幅度下降至12%；13%的税率在前四年保持不变而到最后一年再降低为12%；11%的税率在前两年税率保持不变而从第三年开始提高到12%；6%的税率在前四年按照每年增加一个百分点的幅度逐年提高而到第五年增加2个百分点。四档税率在第五年最终并轨，统一到12%。设计这个方案的基本原则有二：一是在纵向上每一档次税率的增减变动比较缓和，目的是使税率调整的阻力尽可能最小；二是在横向上每年的税率“有增有减有稳”，使总体税负保持相对稳定。例如，在第一和第二年，13%和11%的税率保持稳定不变，最高税率17%和最低税率6%都分别比上年下降或上升一个百分点。在第三年，实现13%税率的行业继续保持稳定，但实行11%税率和6%税率的行业的税率都上升一个百分点，17%税率的行业税率下降一个百分点。在第四年，不同行业的增值税税率差别已经非常接近了，从而第五年的税率并轨就顺理成章了。

5年期整体过渡方案的优势在于对经济社会的冲击较小，能减缓增值税对财政收入、企业税负、物价等方面的影响，为政府、企业及社会各界提供调整适应期，以做好充分的准备迎接增值税税率简并改革。“有增有减有稳”的税率改革模式对不同产业的影响程度不同，在一定程度上可支持结构性减税、优化产业结构。对于适用6%的服务业来说，有增有减的税率变化，会增加其销项税额、减少其进项税额，形成双重的改革影响，使企业短期内的税负剧增。为了缓解服务业税负的短期加重，可以设置一个财政补助方案，在过渡期内对税负增加的部分给予补助或者税收返回。增值税税率形式和水平的统一，难免会面临许多阻碍，因此需要凝聚共识，明确目标并制定切实可行的实施方案。

〔1〕禹奎，陈小芳.我国建筑业营改增的税率选择与征管［J］.税务研究，2014，(12):31-35.

〔2〕付江峰.我国增值税改革问题探析［J］.税务研究，2015，(11)：42-46.

〔3〕李青，方建潮.增值税全面“扩围”的税率设定探讨［J］.经济理论与经济管理，2014，(14)：68-75.

〔4〕梁季.我国增值税税率简并:与市场资源配置机制的对接、改革设想与路径分析［J］.财政研究，2014，(9)：8-14.

〔5〕陈晓光.增值税有效税率差异与效率损失——兼议对“营改增”的启示［J］.中国社会科学，2013，(8)：67-84.

〔6〕王建平.增值税改革中税率问题的探讨［J］.税务研究，2005，(9)：36-38.

〔7〕李星，刘红艺.增值税“扩围”的税率现在和居民福利变动研究［J］.统计与决策，2012，(11)：164-167.

〔8〕汪冲.增值税“扩围”、单一税率改进与效率得益［J］.税务与经济，2011，(3)：81-87.

〔9〕崔军，胡彬.我国增值税改革的路径选择［J］.税务研究，2015，(16)：62-65.

〔10〕刘建徽，周志波.营改增的政策演进、现实困境及政策建议［J］.经济体制改革，2016，(2)：160-165.

〔11〕谭郁森，朱为群.增值税改革的税率选择［J］.税务研究，2013，(1)：51-54.

〔12〕王朝才，许军，汪昊.从对经济效率影响的视角谈我国增值税扩围方案的选择［J］.财政研究，2012，(7)：28-33.