可供出售金融资产会计核算中存在的问题及改进

王莉　吴伟

【摘要】目前会计准则中对可供出售金融资产存在一些模糊性的规定，加之其会计核算的特殊性和复杂性，造成初学者理解困难，也给实务操作带来不便，并且影响会计信息质量。审视现行可供出售金融资产会计核算中存在的问题并进行改进有极为重要的意义。

【关键词】可供出售金融资产；会计核算；问题与改进

一、现行会计准则对可供出售金融资产的处理

（一）可供出售金融资产的含义

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中将金融资产分为四类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；二是持有至到期投资；三是贷款和应收款项；四是可供出售金融资产。可供出售金融资产是指初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产以及未被列入其他三类的金融资产。根据管理当局的持有意图，企业也可将某项金融资产直接指定为可供出售金融资产。2014年修订的《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》中规定长期股权投资核算范围包括投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。投资方对被投资方不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资不再作为长期股权投资核算，而应当根据规定划分为可供出售金融资产。可见，可供出售金融资产的核算范围有所扩大。

（二）可供出售金融资产的确认与计量

现行会计准则规定可供出售金融资产，取得时发生的相关交易费用作为成本的组成部分计入初始确认金额，支付价款中包含的已经宣告但尚未发放的现金股利或债券利息，作为应收项目单独进行核算。在持有期间，可供出售金融资产取得的现金股利与利息，应确认投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产公允价值正常变动计入所有者权益（其他综合损益），并对可供出售金融资产的账面价值进行检查，如有客观证据表明其发生减值的应确认资产减值损失。对于在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的可供出售权益工具，由于采用成本计量模式，资产负债表日不考虑公允价值变动，发生减值时应确认减值损失。企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，相关账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益。

二、可供出售金融资产会计核算存在的问题

（一）可供出售金融资产初始划分上主观性较强

对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可以划分为可供出售金融资产；如果该金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产，该金融资产还可能划分为持有至到期投资。某一项金融资产具体应分为哪一类，主要取决于管理层的风险管理、投资策略等因素，主观性较强。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产在初始确认和后续计量中的会计处理大相径庭。前者的交易费用冲减投资收益，而后者的交易费用则是作为成本的一部分计入初始金额。二者最显著的还区别在于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的期末的公允价值变动会进入利润表直接影响损益，而可供出售金融资产公允价值变动则不影响损益。管理层不希望利润受公允价值波动的频繁影响，更倾向于将投资划分为可供出售金融资产，进行利润调节。

（二）减值的处理中存在问题

1.减值的判定界限模糊

《金融工具确认和计量》准则规定：金融资产持有方应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。准则中权益工具投资的减值标准是的公允价值发生严重或非暂时性下跌，此时，公允价值的非正常下跌会影响损益；而如果是正常的暂时性下跌则不确认减值损失，只将账面价值调整到公允价值。目前，准则并未对“严重”和“非暂时性”的标准予以量化，减值标准不明确，各个企业对执行的减值政策也就有各自的标准。实务操作中，企业极少计提减值损失，及时在股市低迷时，股票价格持续下跌，也只调整可供出售金融资产的公允价值，将公允价值的变动全部计入“其他综合收益”中，不确认资产价值损失。这无疑给企业进行利润调节提供天然契机，不但有损会计信息质量，更是隐藏了巨大风险。

2.会计科目设置不合理

可供出售金融资产公允价值升高时，会计处理为：借：可供出售金融资产——公允价值变动；贷：其他综合收益。如果贬值则做相反处理。在发生减值时，对于按公允价值计量的可供出售金融资产，将因公允价值下降形成的累计损失，计入损益类科目“资产减值损失”，同时转出由于公允价值变动已经计入“其他综合收益”的金额，差额部分应该借记或者贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。可见，减值的并未通过通常的“…减值准备”科目进行核算，而是和公允价值变动一样通过“可供出售金融资产——公允价值变动”科目核算。“公允价值”明细科目既包含公允价值的日常变动和减值，过于笼统，不够直观，有悖会计信息的明晰性和可比性。

对在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的可供出售权益工具，在发生减值时，准则规定将确定的减值损失确，计入当期损益。由于公允价值不能取得，不能使用“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，此时的减值处理是通过设置“可供出售金融资产——减值准备”二级科目还是“可供出售金融资产减值准备”一级科目来核算，这在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和应用指南中并未明确说明，这给实务操作带来不便。

3.减值的转回不统一

三类可供出售金融资产处理减值转回时方法各有不同：一是以公允价值计量的债务类；二是公允价值计量的权益类；三是没有公允值的权益类。对于已确认减值损失的债务工具，在以后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原已确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益，会计处理是：借：可供出售金融资产——公允价值变动；贷：资产价值损失。转回后以摊余价值为限。权益工具投资发生的减值损失不得通过损益转回，通过“其他综合收益”转回，会计处理是：借：可供出售金融资产——公允价值变动；贷：其他综合收益。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具发生减值，不得转回。通过比较发现，同为可供出售金融资产在减值转回时，三种不同类型的可供出售金融资产都不相同，这对理解和记忆带来麻烦。

三、可供出售金融资产会计核算的改进意见

（一）完善金融资产初始计量，使之更具操作性以保证会计信息的质量

金融资产初始计量时，一项金融资产的分类由于管理当局的持有意图不同而不同，因而会影响初始确认金额和当期损益的不同。笔者认为，可供出售金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和持有至到期投资之间应更加明确分类条件，减少主观性，提高可操作性，避免企业因利润调节或风险隐藏而随意分类。另外，可供出售金融资产初始确认时的交易费用，建议均计入当期损益，因为这部分费用是已经发生的费用，应当在发生时计入损益，这样处理也便于和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的初始确认保持一致，避免初始确认不同导致的分类随意性。

（二）明确减值的判断标准

金融资产属于高风险的项目，会计核算应更为谨慎。应用指南应细化减值判断的标准，对资产“严重”下跌和“非暂时性”下跌做出详细解释，以增强准则的可操作性。建议设置下限将“严重”下跌量化（如20%），并將“非暂时性”具体化（如6个月）。明确减值标准，让企业不能逃避确认减值损失，降低将损失隐藏进“其他综合收益”的风险。

（三）设置“可供出售金融资产减值准备”科目，不允许减值通过损益转回

“可供出售金融资产——公允价值变动”既要核算公允价值的正常变动，又要核算公允价值分非正常变动（减值），极易造成会计核算和理解上的混淆。为将二者进行分开核算，笔者建议像通常的会计减值处理一样，设置“可供出售金融资产减值准备”科目，对减值进行单独核算，以方便区分可供出售金融资产是正常的公允价值变动还是非正常的减值损失。并且，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的可供出售权益工具，在发生减值时也可以通过该账户进行核算，使会计处理更清晰，便于理解和操作。

另外，为了避免通过减值计提和转回随意进行利润调整，无论债务工具还是权益工具，无论公允价值是否更够取得，减值转回时均不通过损益转回，而应通过“其他综合收益”转回，统一会计核算。

参考文献：

[1] 财政部会计司.企业会计准则[M].经济科学出版社，2014

[2] 中国注册会计师协会编.会计[ M].中国财政经济出版社，2015