变动成本法与完全成本法的对比及其应用研究

周敏

[摘 要]变动成本法与完全成本法是企业成本核算的两种基本方法，两种计算方法各有特点、各有利弊。本文通过对两种方法的理论依据、计算方法及实际应用上的区别和联系进行对比分析，阐述了两种方法在企业中的结合应用，为企业经营管理提供更好的服务。

[关键词]完全成本法；变动成本法；对比分析

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.06.009

[中图分类号]F275.3 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2016）06-00-02

由于對成本核算的切入角度不同，产生了两种成本核算方法——变动成本法和完全成本法。两种成本计算方法在单位产品成本、期末存货成本、期间成本、和当期利润的计算上均不相同，为企业管理者提供的信息也不同。本文通过对两种方法的理论依据，计算方法及实际应用上的区别和联系进行对比分析，为企业在结合实际情况选用成本核算方法时做出更好的选择。

1 理论依据

完全成本法是以经济用途为切入点，将企业发生的全部成本分为两大类：一类是生产成本，包括直接材料，直接人工和制造费用（包括变动制造费用和固定制造费用）；一类是非生产成本，即期间费用：包括管理费用、销售费用和财务费用。完全成本法在计算产品成本时，认为固定制造费用和变动制造费用相同，都是企业为生产产品而消耗的，与直接材料和直接人工一样，都属于产品的制造成本，因而将固定制造费用和变动制造费用作为制造费用一个整体计入产品成本。

变动成本法是以成本性态分析为切入点，将企业发生的成本分为变动成本和固定成本两大类。在计算产品成本和存货成本时，只包括在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用全部一次列入期间费用，从当期收益中扣除。由于变动成本法的成本计算不包括“固定制造费用”在内，故亦称“直接成本法”或“边际成本法”。变动成本法的产品成本只包括随产量变化而变化、与产品的生产直接相关的费用，即变动生产费用如直接材料、直接人工和变动制造费用。而固定制造费用是为了维持企业生产经营能力，无论当期产品多少、产品有无，固定制造费用均会发生且不变，亦即：它不随产品的增加或减少而变化，因而与期间关系更密切。这一点与管理、销售费用等非生产成本一样。因此固定制造费用应列为期间成本。

2 两种成本计算方法的比较分析

由于变动成本法与完全成本法对固定制造费用的处理方法不同，使两种方法在产品单位成本、期间成本、存货成本及当期利润的计算上产生了一系列差异。

2.1 成本不同

在计算产品单位成本时，变动成本法的产品单位成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用，而将固定制造费用计入了期间成本。完全成本法的产品单位成本包括直接材料、直接人工、变动和固定制造费用，期间成本只包含销售、管理和财务费用，不包括固定制造费用。

2.2 分期损益不同

2.2.1 变动成本法

计算边际贡献：边际贡献=营业收入-变动成本总额。确定税前利润：税前利润=边际贡献-固定成本总额。

2.2.2 完全成本法

计算营业毛利：营业毛利=营业收入-营业成本。确定税前利润：税前利润=营业毛利-期间费用。例：西明企业生产甲产品，产品单价为50元/件，单位变动生产成本为20元/件，固定制造费用为18 000元，单位变动性销售及管理费用为3元/件，固定性销售及管理费用6 000元，2013年既无期初存货也无期末存货，生产量和销售量均为1 500件，2014年生产量1 600件，销售量1 400件，期末存货200件，2015年期初存货200件，生产量1 200件，销售量1 300件，期末存货100件。不考虑税金，分别采用变动成本法和完全成本法计算各期损益（假定存货按先进先出法）。

对比两种方法下的利润计算结果，可以发现在期初无产品存货，且本期产量与销量相等的情况下，本期所发生的所有的生产成本和期间成本均在销售收入中予以扣除，所以2013年两种成本计算法计算的营业利润是相等的，不存在差异。在期初无产品存货，本期产品产量大于销量，期末有存货的情况下，采用变动成本法计算是将本期发生的固定制造费用18 000元全部作为期间成本从收入中扣除，而在完全成本法下，因为本期生产的产品并未全部销售完毕，期末200件存货负担的固定制造费用2 250元（18 000/

1 600*200）转入了2015年，并未在本期收入中扣减，2014年应由已销产品负担的固定制造费用为15 750元，所以2014年完全成本法比变动成本法少分摊固定制造费用2 250元，因此2014年两种成本计算方法计算出的营业利润不相等，完全成本法下的营业利润比变动成本法下的营业利润多2 250元。在期初有产品存货，本期产品产量小于销量，期末有存货的情况下，变动成本法仍然将本期发生的固定制造费用18 000元全部作为期间成本，由当期已销产品负担。而完全成本法下，期初存货200件带来的2014年的固定性制造费用2 250元，因存货按照先进先出法，所以应在2015年扣除，期末存货100件应负担的固定制造费用1 500（18 000/1 200*100）元应转入2016年，2015年应由当期已销产品负担的固定制造费用为（2 250+18 000-1 500）18 750元，所以，2015年完全成本法比变动成本法多分摊固定制造费用750元，因此2015年两种成本计算方法计算的营业利润也不相等，完全成本法下的营业利润比变动成本法下的营业利润少750元。

通过以上的对比分析可以看出，变动成本法侧重于企业内部管理的需要，简化了内部核算。把固定制造费用列作期间成本，直接从边际贡献总额中扣除，可以省去许多间接费用的分摊手续，也可以避免由于分摊标准等因素造成的制造费用分配不合理的问题。同时，变动成本法将生产成本中的变动制造费用直接计入产品成本，将已销售部分转化为销售成本与本期收入直接配比，将未销售部分转化为存货成本，与未来收入配比。因此从理论上讲，变动成本法最符合“收入与费用相配比”的原则。但是，变动成本法所确定的产品成本只包括变动性生产成本，不符合传统的成本观念，其所提供的成本资料不符合通用会计报表编制的要求，也不符合税法的相关规定。同时从长期来看，由于技术进步、企业经营规模等变化的影响，单位变动成本和固定成本总额很难固定不变，一旦突破相关范围，成本性态发生变化，变动成本计算方法提供的信息失去相关性，就不能适应长期经营决策的需要。

完全成本法侧重于对外提供财务报表的需要。由于完全成本计算法得到公认会计原则的认可和支持，税法也要求用于税负目的的收益表应使用完全成本法。所以企业必须以完全成本计算为基础编制对外报表。但是由于完全成本法将固定制造费用计入产品成本，使得固定制造费用的分配增加了成本的计算工作量，从而影响成本计算的及时性和准确性，导致成本控制工作变得复杂。

3 变动成本法和完全成本法在企业中的应用分析

综上所述，两种计算方法各有利弊，单独使用任何一种计算方法都不能满足企业核算的需要。因此在企业实践中，可以将两种方法结合起来，建立一个统一的成本核算体系，以满足企业会计对内对外的核算需要。为方便得到两种方法下的成本核算资料，需要在原有的成本核算系统中合理设置下列相关账户：在“生产成本”账户下分设“固定生产成本”账户和“变动生产成本”账户；在“制造费用”账户分设“固定制造费用”账户和“变动制造费用”账户。平时核算时，企业按照自身的特点和国家相关制度的规定，将生产费用按照其与产量之间的关系分为变动成本和固定成本，特别是制造费用的分解，将固定性费用和变动性费用分别记入这些账户中，到期末时，再制作一份变动成本法下的核算材料供企业内部查看。然后根据账户核算资料把变动成本下的信息调整为符合规定的完全成本法下的信息，期末把应属于已销产品分摊的部分固定制造费用列示在利润表上，将剩余的固定制造费用列示在资产负债表上，即资产负债表上反映的存货成本仍然是按完全成本法计算的结果，而销售费用、管理费用、财务费用作为期间费用，按完全成本法反映，以满足期末报表编制的要求。

主要参考文献

[1]高樱.变动成本法与完全成本法的结合运用[J].经济师，

2010（2）.

[2]赵志强.浅议变动成本法与完全成本法的比较及结合应用[J].中国市场，2015（3）.