中央预算执行审计：问题及整改——基于国家治理的视角*

王春飞 张雅靖 郭云南

中央预算执行审计：问题及整改
——基于国家治理的视角*

王春飞 张雅靖 郭云南

公共财政是国家治理的基础和重要支柱，国家审计对公共财政的审计有利于公共财政的透明和公开及国家治理的目标系统达成。然而，审计发现的问题屡审屡犯，问题整改效果不理想，严重影响了国家治理目标的实现。对审计署2015年1月公布的38家中央部门预算执行和其他财政收支问题审计及整改情况报告所披露的数据进行统计分析显示，审计发现的问题集中于预决算编制和财政资金的拨付、使用规范及会计核算等方面；下属单位审计发现问题的比重平均高于部门本级；各部门基本能够对审计问题做出积极整改，但整改手段单一，整改力度较弱。

预算执行审计问题整改国家治理

一、引言

公共财政是国家治理的基础和重要支柱，而国家审计作为国家治理的监督控制系统，是一个具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”。自1994年《中华人民共和国审计法》颁布以来，国家审计的范围不断扩大、内容不断深入、力度不断加强，同时逐渐将重点放到提出整改意见和披露被审计单位整改情况上来，力求更好地服务国家治理。国家审计对公共财政的审计，是审计在国家治理中的法定功能，有力保证了公共财政政策顺利执行，有利于公共财政的透明和公开及国家治理的目标系统达成。国家审计通过对公共财政进行审计，及时发现公共财政的执行情况和问题，依法促进问题整改，才能保障公共财政措施落到实处。只有针对审计发现的问题，提出改革和完善的审计建议，并追踪建议的采纳与执行，才能推动国家治理的持续深化改革。中央部门预算执行审计是国家审计的重要部分，大量研究主要集中于理论分析，数据实证分析的研究相对较少且以趋势分析为主。如欧阳华生（2007）［1］从公告内容特征、问题披露、整改金额各方面分析审计公告信息的变化趋势。在研究内容上，大部分研究成果集中于审计执行过程、整改过程和审计结果公告制度等方面中存在的问题。第一，在审计执行过程中经常以合法性审计和资金短期管理为重点，忽视了其他方面（张界新，2010），［2］参考性不强、缺乏力度、绩效审计不突出（曹山和代霞，2010），［3］制度上也存在着缺陷（张淼，2014）。［4］第二，在整改过程中对实际执行中部门的重视程度与整改效果存在较大偏差（欧阳华生等，2009），［5］同时，整改时限上的冲突、整改法律法规不够具体、整改的监管合力尚未形成、整改效果难以定量判定（骆勇和朱长伟，2011），［6］以致在问题资金追缴、责任主体问责、避免重蹈覆辙以及审计整改成果广泛运用（文富恒，2013）［7］等方面都面临很大困难。第三，在审计整改结果公告制度上，公告形式不规范，部分公告中的整改措施笼统（马亚杰，2014），［8］公告内容粗糙难懂，于是从公告中获取信息很不便利（蒋桂芹，2013），［9］公告缺乏时效性和完整性，与法律要求也存在差距（席晟和倪巍洲，2006）。［10］

由于审计发现的问题与整改方案披露不对应，以往研究都没能深入研究具体问题的形式与内容，也没有将审计发现的问题与整改措施结合起来分析，而且缺乏不同中央部门审计整改情况的横向比较。2015年1月，审计署披露了2013年度中央预算执行和其他财政收支审计发现问题的整改情况。与以前年度不同的是，此次披露的还包括各中央部门单位独立的审计整改报告，并将审计发现的问题与具体整改措施进行一一对应。本文对审计整改报告内容进行统计分析，重点关注各部门审计发现问题及其整改手段的特征。贡献主要有以下两个方面：（1）理论贡献。区别于以往研究，利用审计署第一次披露各部门单位的独立审计整改报告的机会，通过对审计发现的问题及其对应的整改情况进行分析，分析的深度和广度都有所提升，得到的结论也更加具体。（2）实务贡献。从数据中总结出现阶段审计过程中既有的优点、缺陷与盲区，为未来审计机关的实际工作提供一定的参考。

二、中央预算执行审计发现的问题

（一）审计整改报告的总体特征

1.报告主体结构。报告通常由两部分组成：一是该部门单位预算执行中存在的主要问题的整改情况，二是其他财政收支之中存在主要问题的整改情况。每一部分下面列示不同类型的审计问题，每个问题中汇总了部门本级和下属存在该问题的下属单位的情况以及相应的整改内容。

2.报告披露程度。大部分部门单位对于本部门被审查出的问题都予以全面详细的披露，具体体现在：对不同类型的问题分条列示，确保整改金额责任归类到本级或具体二级单位；对问题和整改情况有较为全面的描述，包括整改时间、方式、主体、金额等一系列内容；一些部门披露了问题整改的过程，具体说明了整个整改流程和实际整改工作的完成程度，还有一些部门披露了审计查出问题的具体成因。

3.报告内容比例。我们还对这38份报告的字数进行统计。全部内容大约22000字符，其中问题内容占40%，整改内容为60%。这表明国家审计的重点正在实现从披露违法违规行为到提出整改建议、披露整改效果的转变。刘家义（2012）［11］也指出，国家赋予国家审计机关不是简单的披露权，而是包含建议在内的报告权，即国家审计机关针对审计发现的问题，有权而且必须提出改革和完善的审计建议，最终推动国家治理的持续改革。其次，我们对审计发现的问题和整改进行了量化分析。从表1中可以看出，社保基金、民航局、计生委和人民银行这4家单位所披露的审计发现问题的金额较大，分别占到30.11%、24.14%、9.31%和7.44%。其他34家中央部门单位披露的金额则相差不大，均在披露总额的3%以下。样本数据的标准差较高，同样反映出不同部门问题金额之间差异较大的情况。

（二）问题资金的分类标准

此次审计及整改情况的披露涉及38家中央一级部门，共计495条审计问题和整改结果。其中，由于社保基金所披露的问题中有7项性质特殊且金额巨大，人民银行有2项问题披露缺乏实质内容，我们将其剔除，最终分析样本为486条。我们借鉴以往研究（欧阳华生，2007）［12］中的分类方式并根据问题性质，将所有问题分为九类，①对于将不同问题放在一起披露，无法辨别问题资金具体成分的部门，我们采取将问题分别列示，而金额列示在主要问题中的方式进行归类。具体标准见表2。

表1　审计整改报告的总体特征描述

表2　审计问题分类标准

（三）问题资金结构分析

1.问题资金总体结构（见表3）。（1）预决算编制与财政资金拨付的金额比例最高，达到42.67%。年初预算不够细化或者未经批准细化、部分单位收支未纳入预算范围以及预算批复不及时等问题涉及金额较大。（2）三公经费和会议费的金额比例最低，只有1.11%，但是发生频率最高，达到23.87%。2011年，国务院首次要求98个中央部门公开三公经费，2013年3月，李克强总理再次强调三公经费“只减不增”。尽管披露还存在口径不统一、数据真实性存疑等问题，但三公经费审计发现的问题和整改情况的披露已比其他问题成熟得多。（3）会计核算、资金使用规范和账外资金所涉及的金额占比均比较高，均达到10%以上。一方面这三类问题所包含的子问题种类繁多，另一方面预算资金的使用、核算历来是审计的重中之重，也是各部门“屡改屡犯”的主要区域。而通过对这三类问题相应的整改手段的统计分析，我们发现诉诸未来的整改方式（如对现有问题不再追究，争取在未来加以改善）占到了近1/3，这表明在预算资金使用和核算方面，各部门的整改效果并不理想，问题复发的可能性高。（4）资金真实性、政府采购、资产管理和预算资金使用效益所涉及的金额占比还比较小，在5%左右。在具体分析中，我们发现，政府采购和资产管理的问题种类较多，且遍布每个环节。资金使用效益问题主要是资金闲置不用所导致的资金效益低下，且其发生频率最小。结合现状来看，各部门对待绩效审计的态度存在缺位，仅以符合法规的标准对部门上下进行要求，缺乏借助审计意见来提高部门运行效益的管理意识。

表3　问题资金总体结构

2.问题资金上下级结构。此次38家部门单位披露的问题资金涉及下属单位数量与往年相比都有所增加，我们对各部门审计发现问题所涉及的具体部门单位按照本级和二级及二级以下进行划分。表3中显示，除编制与拨付、三公一费以外，在其他问题所涉及资金总额中，部门二级及二级以下单位所涉及的资金大大高于部门本级，且具体形式更加多样化。账外资金问题和会计核算问题在下属单位中尤为严重，乱收费、自行收费的行为屡禁不止，各单位的日常账务核算存在诸多不规范。另外，三公一费问题中本级与下属单位涉及金额十分相近，这进一步印证了三公经费和会议费问题普遍存在的结论。

三、中央预算执行审计问题整改

（一）审计问题整改分类标准

按照性质与力度对整改方法进行分类。与问题分类所不同的是，同一个问题可能涉及多种整改措施，因此在统计分析时着重通过不同整改手段的使用频率等进行分析，具体分类标准见表4。

（二）整改手段使用频率分析

表4　整改手段分类标准

表5　整改手段使用频率

由表6可以看出，整改手段的多样化程度并不是很高。虽然有一些问题只需要采取相对应的措施予以解决，但仅使用一种和两种整改手段占到整改总数的90%以上。这一统计结果仍然反映了各部门单位在整改时缺乏多管齐下的意识和能力，给审计问题得不到彻底整改或者在未来复现埋下隐患。不过，一些部门在整改手段的综合运用与创新，整改结果的披露上仍然有所建树：（1）全面使用多种整改手段。国土资源部关于三公经费和会议费的整改情况，综合运用了追回资金、完善制度、问责个人等整改手段，同时表达了未来继续加强这方面管理的态度，值得其他部门学习。（2）全面披露整改进程或计划。社会保障部本级关于会计核算存在账实不符问题的整改方案明确完成了资产清查工作，向上级部门提交了调整方案，并预期以获得的批复意见为参考对账目进行调整，且未来做到定期清查、对账。整个整改计划和进程都披露清晰，同样值得效仿。（3）发挥舆论监督整改的作用。商业部本级关于会议费的整改和人民日报关于公务接待的整改，都积极发挥部门内网的公示作用，利用部门内部舆论监督行为，取得了不错的整改效果。（4）整改部门之间联合机制。水利部对投标时涉嫌弄虚作假的整改情况：“水利部建管司等部门联合组成调查组深入核查，已将弄虚作假骗取中标的有关公司转送住房城乡建设部查处。”审计整改过程中，财政部、监察、税收及工商部门的协助必不可少，而其他部门之间也可以联合工作，共同履行整改任务。这不仅便于提高整改效率，也能够加强部门合作联系，使整改工作更全面到位。

表6　整改手段多样性

（四）审计问题与整改手段的对应分析

由表7可以看出，不同问题中的整改手段的使用频次和比例有显著的差别。在预决算编制与资金拨付问题中，内部纠正和长远计划运用的比例最高；在资产管理和账外资金问题中，具体措施手段占比最高，这两类问题都涉及具体的资金权属和流向，也易于发现和及时解决；值得关注的是资金使用效益问题中，制度健全手段使用频次为0。从中可以看出，针对资金绩效的审计，各部门单位始终没有很好的制度约束，绩效审计的问题在未来应当得到更多的关注。

（五）整改时效分析

从表8可以看出，各部门披露的整改问题大多是本年度发生的问题，但是仍有10%以上被要求整改的问题是以前年度遗留下来的，说明仍然存在很多问题的制度根源没有得到挖掘和消除。整改工作是一个逐渐完善、深化的过程，在这个过程中，审计机关需要不断努力，提出更为有效的审计意见，被审计部门应当接受支持审计机关的工作，积极发挥审计意见的建设性作用，共同推进整改的全面落实。

表7　审计问题与整改手段的对应情况

表8　整改时效

四、结论与建议

审计署披露38家被审计部门的独立审计整改报告意味着是国家审计整改又前进一步，朝着更加公开透明的方向积极发展，也使得国家审计在监督权力运行、推进民主法治和推动深化改革方面发挥更大的作用。尽管取得了很大的进步和成效，现阶段中央部门的审计整改仍然存在许多问题和改进的空间，具体问题及相关建议如下：

第一，完善审计公告制度和规范整改披露。审计公告制度一直存在披露不全、披露模糊、披露混乱、披露滞后等问题。这些不规范的披露给公众监督造成阻碍，使审计公告制度的效力大打折扣，也不便于审计机关对部门整改情况做出全面准确的评估。没有全面准确的信息披露，社会舆论的监督就无法及时引入，透明化公开化的政府就无从建立，财政资金使用和中央部门的工作效率也就无从评价。因此，在未来的审计整改工作中，审计署应当制定更加切实可行的披露标准，加大公告力度，拓宽公告渠道，确保审计查出的问题得到全方位的披露，涉及的具体单位、金额及整改进程都能够呈现在公众面前。

第二，整改手段多元化和时效性。一是体现在部门合作方面，对于涉及其他相关部门职权范围的，相关部门应当积极配合审计机关的整改工作，建立部门间的联动整改机制；二是体现在整改进程方面，对于能够立即解决的问题，审计机关应当下达限期整改的指令，做到行令禁止，不拖延不规避。对于审计整改周期长的问题，审计机关应做到审计和督促整改两手抓，及时反馈整改进度。整改完成后，审计机关还要继续跟踪检查，认真开展审计回访和追踪工作，确保整改措施与政策落到实处。同时要善于利用问责机制，加强整改手段的创新，鼓励部门之间相互学习借鉴，共同促进审计整改效果的整体提升。

第三，重视绩效审计问题的整改。绩效审计作为国家审计的重要组成部分，在公共资源和公共服务的监督、公共管理权力的制约、经济和社会可持续发展等方面发挥着重要的作用，但现阶段的绩效审计在实际工作中的执行欠缺。因此，需要加强绩效审计与预算执行审计的结合，将效益性与合法性、真实性相结合；加强绩效审计在整改追踪工作中的应用，完善对大型工程、重大经济政策的持续审计；加强绩效审计的法律法规建设，为发挥绩效审计在国家审计和治理中的作用提供可靠的法律依据。

［1］［12］ 欧阳华生：《我国国家审计公告信息分析：2003—2006——解读我国财政违规资金特征》，《审计研究》2007年第3期。

［2］ 张界新：《部门预算执行审计现状及趋势》，《财会通讯》2010年第25期。

［3］ 曹山、代霞：《深化中央部门预算执行审计若干问题探讨》，《审计月刊》2010年第6期。

［4］ 张淼：《我国中央部门预算执行审计有效性分析》，北京：财政部科学研究所，2014年，第32页。

［5］ 欧阳华生、刘雨、肖霞：《我国中央部门预算执行审计分析：特征与启示》，《审计与经济研究》2009 年第2期。

［6］ 骆勇、朱长伟：《关于审计整改工作的几点思考》，《西部财会》2011年第4期。

［7］ 文富恒：《审计整改存在的困难、原因及对策探析》，《湖南财政经济学院学报》2013年第1期。

［8］ 马亚杰：《国家审计公告制度的效果研究》，山东财经大学硕士学位论文，2014年。

［9］ 蒋桂芹：《中央部门预算公开现状研究》，《经济师》2013年第2期。

［10］ 席晟、倪巍洲：《审计结果公告制度的阶段性判断与实施效果分析》，《审计研究》2006年第5期。

［11］ 刘家义：《论国家治理与国家审计》，《中国社会科学》2012年第3期。

责任编辑：张 超

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1000-7326（2016）09-0111-06

*本文系国家自然科学基金项目“会计师事务所内部治理与审计行为研究”（71302131）；教育部人文社科研究项目“半强制股利政策、股利支付行为及经济后果”（13YJC630160）；中国博士后科学基金项目“国家治理体系与国家审计体系现代化”（2015M570125）以及对外经济贸易大学学术创新团队资助项目“数量经济学理论与应用”（CXTD4-01）的阶段性成果。

王春飞，审计署审计科研所博士后工作站，中共中央党校博士后流动站，中央财经大学会计学院副教授；张雅靖，中央财经大学会计学院硕士研究生（北京，100081）；郭云南，对外经济贸易大学国际经济贸易学院副教授（北京，100029）。