近代中国直接税的发展及其借鉴

付志宇　敖　涛

近代中国直接税的发展及其借鉴

付志宇敖涛

内容提要：近代中国社会急剧转型，社会经济结构明显具有由传统向现代转化的特点，其中的税制体系尤其是直接税在这一阶段更是迈上了现代化的征程。国民政府在清政府及北洋政府的税制基础上改革旧税，创办新税，尤其是对所得税、遗产税、印花税及营业税等直接税税种的开征，逐步促使直接税体系成功建立。当前中国的税制改革应该以史为鉴，借鉴成功经验，吸取失败教训。

直接税所得税遗产税印花税营业税

一、近代直接税的演进

一般认为，税负不能或者难以转嫁的税种即是直接税。作为一个传统的农业社会，古代中国的经济结构是基于自然经济基础上的，财政税收体制自然也相应采用以人丁或者土地为征收对象的直接税为主体、以商品或资源为征收对象的间接税为辅的运行形式。虽然各个朝代存在着各种间接税，如始于春秋时期实施的禁榷制度中的盐、铁、酒等税收，作为充实国家财政收入的重要手段。传统社会后期的明清时代对关税、厘金的开征，也都为政府财政收入做出过重大贡献。但是，传统中国财政税收制度演进过程中的初税亩、租庸调制、两税法、一条鞭法、摊丁入亩等制度变迁，都始终脱离不了围绕土地税为主体税种的直接税的实质。这一状况及至鸦片战争之后引入西方直接税税种方才得以改变。

（一）清政府的初步尝试

清政府在咸丰之前的财政收入主项包括地丁、钱漕、盐课、关税及其他杂税，其中地丁占最主要部分。据《石渠余记》数据显示，至道光年间，每年财政收入的定额如表1所示。

表1　道光年间每年财政收入的定额

如表1所示，通常情况下，地丁收入约占财政总收入的四分之三，盐课、关税及其他杂税约占总收入的四分之一。就财政状况而言，清朝自咸丰、同治之后，由盛转衰的状况已难扭转，加之政府实施恶性通货膨胀手段，铸造大钱，滥发票钞，已经陷入国弱民贫的艰难境况。待到鸦片战争爆发之后，清政府的财政支出除开原有的庞大支出以外，关税被列强控制，尚需支付大量的军费、赔款、外债及开展洋务运动的启动费用。至此，过往增加关税和厘金的手段已无法缓解极度困窘的财政危机，清政府开始尝试引进西方新式税种作为生财之道。其中尤为重视印花税，李鸿章和海军衙门于1889年首次向光绪帝提议试征印花税，未得采纳。之后1896年盛宣怀及御史陈壁提议实行印花税又遭搁浅，直到1907年清政府在财政收入极为困难的情况下，不得不将征收印花税提上日程，出台相关税律《印花税则十五条》和《印花税办事章程十二条》，于直隶设立印花税局专门征收印花税，但最终这一试征印花税的措施又遭当地官员和民众的反对无果而终。除了尝试开征印花税之外，清朝政府也曾经尝试开征营业税，但同样是遇到地方阻力而无法实施。

（二）北洋政府的进一步努力

清朝覆灭以后，进入北洋政府时期。这一时期窘迫的财政状况促使开征例如印花税、营业税、所得税等直接税的提议进入北洋政府的财政开源方案中。1912年至1916年期间国家政局相对稳定，关税及盐税收归中央，各省恢复向中央解款制度，但是袁氏政权初建，中央对地方约束力有限，各地均享有独立的财政管理使用权，当时的中央政府陷入尴尬的财政危机。为缓解财政压力，袁氏政府采取了一系列划分国地收支、开征新税的措施。

1.印花税的开征

1912年，北洋政府发布上年10月便制定好的《印花税法》十三条及《印花税法实施细则》，先在京师试行，再推广至其他地区。此后，1914年12月重修《印花税法》，并多次修改印花税相关条例，扩大了征税范围，提高了税率。印花税的收入因此也大为增加，1913年尚不足6万元，1915年便已达360余万元，为近代中国政府尝试直接税制的初步成果。

2.营业税的尝试

1914年，北洋政府以填补政费的理由创设特种营业牌照税，纳入课税范围的共有十三种：皮货、绸缎、洋布、药房、洋杂货、珠宝古玩、煤油、金店银楼、旅馆饭庄酒馆、洋服、革制品等。事实上这时征收的只是营业牌照税，而非针对营业行为。1915年，由于特种营业牌照税遭各行各业抵制而收效甚微，等同征收失败，又创设普通商业牌照税，规定“除了贩卖烟酒及牙行铺等已经领有照贴的商家之外，其余各业一律依其分等缴纳税金”①孔祥熙：《财政年鉴.续编.上册》，北京：商务印书馆，1943。，试图以降税率、宽税基的方法推动营业税的实施，但依旧因为时局动荡、各方反对导致实施失败。

3.所得税的筹办

所得税同样是由西方引进的税种，其征收也需要大量的人力、物力、技术等方面支撑。清朝政府在1910年垮台之前曾筹划开征所得税，但拟定的《所得税章程草案》未能发布。袁世凯上台以后，于1914年发布《所得税条例》二十七条。因条例中所得税的征收范围广、过程较繁琐、机构不完备等原因，不得不选择分期推行，之后于1915年发布《所得税第一期施行细则》，规定首期推行从官吏及大商业等项开始。但之后也一直采用缓征的方式暂时搁置。

4.国家税与地方税的划分

1912年底，北洋政府先是颁布了国家税及地方税税法草案，明确了中央与地方税收的划定，然后拟定将来开征的税种，“以直接税为主，包括所得税、营业税和印花税”②林美莉：《西洋税制在近代中国的发展》，台北：中央研究院近代史研究所，2005。。1914年，经过修订后在各地设立国税厅，恢复向中央解款制度，并将关税、盐税、印花税统归中央。这一系列举措自然遭到地方反对和抵制而告失败。

1916年之后的北洋政府开始陷入纷乱的局面，军阀混战，政局混沌，税收改革也陷入混乱。首先是印花税，起初的印花税税负较轻，征收简单，收入也稳步增加。后期军阀混战阶段中央与地方的矛盾凸显，地方截留中央款项，中央则滥印税票强制摊派，使得印花税成为民众厌恶的“恶税”。其次是营业税，地方抗拒裁厘以及动荡的时局是营业税征收失败的主要原因。最后是所得税，尽管后期财政部为所得税征收采取设立专门机构、公布细则和税目、任命总办负责等办法，依旧没能推行所得税。究其原因，除去客观的征收难度等技术问题，地方各自为政的局面极大地阻碍了直接税的改革。

从税制体系的角度来看，始于北洋政府时期的直接税的努力，在税种数目、实施比率等方面来说，仅仅触及到了现代税制体系的边缘。尽管政府决策者和民间有志之士都在不遗余力地推动直接税的建设，但是受到该历史时期的政治、经济、社会环境的制约，直接税并未能得到较好的发展。

（三）国民政府时期

国民政府时期的直接税在前两个时期的基础上继续发展，基本上完成了现代化的过程。总体上看，这一时期的直接税从税种、机构、立法等方面不断完善，最后在抗日战争后期直接税体系得以真正建立起来。

1.开征所得税

国民政府之初，开征所得税在1928年第一次全国财政会议上被重新筹议，最初打算作为中央税弥补裁厘的损失，因此次年国民政府在北洋政府《所得税条例》基础上修订了草案和实施细则。为此，还专门聘请美国财政金融专家考察施行的可能性，所获得的意见是“不宜轻易尝试别国新途”①陈勇勤：《所得税与国民党政府财政——从崔敬伯的财税理论谈起》，学术研究，1996（2）。，所得税开征因此又遭停滞。及至1936年，在国民政府以训令的方式下，所得税以营利事业所得、薪给报酬所得、证券存款利息所得三类分类进行开征，薪给报酬所得中公务人员薪给报酬所得和证券存款利息所得中公债及存款利息所得自1936年10月1日起征；剩余类别则从1937年1月1日起征。同时，国民政府针对所得税设立所得税事务处，任命高秉坊担任主任。所得税开征第二年抗日战争即爆发，在当时特殊背景下有特殊意义。在政府大量的宣传工作下，尤其是中日战事即将打响之际，民众的民族大义和爱国热情推动了所得税顺利开征。时任财政部长孔祥熙就曾说：“所得税本意不在税收之多少，而在厉行税制之革新，所以纳税人应忠实不欺，以表现其爱国救国之真诚”②孔祥熙：《孔祥熙谈政府开征所得税之本意》，经济旬刊，1936年。。由此可见，财政备战这一目的对于当时改革税制有极大推动作用。

2.倡办遗产税

北洋政府时期，在时任财政部次长章宗元的提议下，曾拟出《遗产税征收条例（草案）》，但迫于时局影响，未能成行。国民政府时期，曾设立直接税筹备处专门处理所得税和遗产税的相关事宜。但前期限于国内困难以及“七七事变”的影响，正在进行立法的《遗产税原则》9项及《遗产税条例草案》30条未及审议，便只得搁置。直至1940年，因为筹集战费所需，国民政府颁布《遗产税暂行条例施行条例》，于7月1日开征。从国民政府9年来的遗产税征收比重上来看，虽然其在直接税中比重并不算高，但是遗产税的倡办顺应了当时现代税制改革尤其是直接税体系建立的潮流，同时在增加财政收入、调节收入分配、促进社会平等等方面起到了重要作用。

3.完善印花税

印花税是北洋政府唯一开征成功的税种。国民政府时期，鉴于北洋政府后期印花税沦为“恶税”的一系列弊端，进行了多次的完善。先是1934年针对收入分成进行划分，并取消了以往对物征税项目，以35类凭证为征税对象。抗战爆发之后，为筹集战事经费于1937年施行《非常时期征收印花税暂行办法》，扩大了征税范围，提高了税率，加大了处罚力度，并将印花税纳入直接税体系以利于征管。1940年至1945年，印花税收入共460700万元，占直接税比重为17.86%，为抗战做出了重要贡献。抗战胜利后，国民政府根据通货膨胀多次对《印花税法》进行了修订，在规定税目、提高税率方面完善了印花税。可以说，我国现代印花税制的框架正是在这一系列措施中逐步搭建起来的。

4.创办营业税

北洋政府时期对营业税的尝试可以说是失败的，一方面在于其本身并不是对营业行为进行征税，另一方面由于时局的缘故并未真正开展起来。国民政府1931年裁厘以后，地方各省收入亏损较大。为弥补收入，财政部将《各省征收营业税大纲》呈送行政院，经行政院核准后通行各省开征。同年6月份，国民政府出台了《营业税法》，规定营业税为地方税，征收细则可由各省自行决定。这样一来，各省征收范围、征收税率、征收方法等都差别较大，造成了税制混乱、民生抗拒的实际后果。此后，国民政府曾多次修正《营业税法》以解决存在的问题。

值得一提的是，由于将财政划分为国家财政和自治财政两大系统，从1942年起，国民政府省一级财政并入国家财政系统，各省的税也归由中央接管征收，因此营业税是由当时的直接税处接办。究其原因，“因营业税与营利事业所得税同以工商业为主要课征对象，营业税之查征，又为征收所得税之先锋，两者关系甚密，故由其接办，不特征收方便。”①包超时：《中央接管营业税之经过及一年来整顿之概况》，直接税月报，1942年（4-6）。营业税因此也构成直接税体系中一个重要部分。

5.暂行战时利得税

抗战时期，由于一些主要城市暂时沦陷，各地工商业都遭受严重打击，国民政府因此丧失了大量的关税、盐税、统税收入，以税制改革开税收之源成为当务之急。时值战事，后方不少人以稀缺物资大发横财。为秉公正之义，民众纷纷提出要对战时不劳而获的过分利得课以重税。正如当时学者描述：“因战事关系，关、盐、统等间接税均告低落，政府开源乏术，乃由舆论界督促，仿欧战先例，举办利得税。”②段逸珊：《非常时期过分利得税之理论与实际》，重庆：重庆独立出版社，1944。国民政府在1938年10月28日发布《非常时期过分利得税暂行条例》，开征战时利得税。由于战时利得税征收情况较好，远超预算额，逐渐成为直接税中主要的一项。1943年2月17日政府还修订通过了《新非常时期过分利得税法》，足示对其重视。战时利得税虽然只是一种战争时期的临时性税种，但是它在体现税负公平、增加财政收入方面有重要意义，是民国政府向西方引进新式税种的成功尝试，丰富了直接税体系的框架。

综上，国民政府成立以后，1936年开征所得税，1939年开征过分利得税，1940年成立直接税处，开征遗产税，并将印花税加入直接税，1942年又将营业税并入直接税，1943年成立直接税署，负责总揽所得税、利得税、遗产税、印花税、营业税。至此，直接税体系建立。回溯从清政府、北洋政府对直接税的初探，再到国民政府时期直接税体系的正式建立，都表现出对现代税制的一致追求。尤其是国民政府时期，直接税体系的发展逐渐向现代化迈进。

首先，在规模方面，国民政府时期的直接税收入已经在财政收入中占据重要地位，尤其是抗日战争爆发以后，直接税从最初的无足轻重发展成为抗战时期三大税类之一，在1943年甚至占据了税收总数的32.02%。具体如表2所示。

表2　抗战时期直接税在国民政府中央税中的地位（单位：国币千元）

其次，就税种而言，国民政府时期直接税的税种包括了印花税、所得税、营业税、遗产税、战时利得税，相较于北洋政府时期仅开征印花税，税种更加完备，所覆盖的范围更加广泛，尤其是针对战时特殊情况设立的战时利得税，既有利于税负公平，又保证了战时财政的进项。

再次，组织机构和制度相继完善。1936年，国民政府财政部设立了直接税筹备处专门负责新开办的所得税，待到所得税征收展开，又将直接税筹备处改为所得税事务处。抗战爆发后，为更好管理新办的战时利得税和遗产税，又将所得税事务处扩大为直接税处，并吸收了印花税和营业税；1943年直接税处更名为直接税署；抗战胜利后，直接税署最终与税务署合并为国税署。国民政府时期对直接税税务机构的完善显现出直接税税制在组织制度方面的现代化进步。

最后，尤为值得关注的一点是税收法定。国民政府针对直接税各税种都有相关立法程序予以保证，尽管在征收环节未必尽如税法所规定进行征收，但是从形式正义的角度来讲，已经算是一大进步。

此外，国民政府在直接税体系建立的过程中还通过大力宣传、全民动员的方式使得新式税种广为人知并逐步接受。同时根据不同时期的情况调整征税方法、范围、税率等，这些都在不同程度上促进了直接税框架体系的建立和完善。

二、对当前直接税改革的借鉴

在稳定经济和调节收入分配方面，直接税的作用日益强化。而在我国现行的税制结构中，间接税收入占税收总额的比重偏高，直接税收入比重过低，这对于发挥直接税的调节收入分配功能是极大阻碍。中国目前进入了中等收入阶段，社会差距不断拉大，“中等收入陷阱”危在当前。党的十八届三中全会作出“逐步提高直接税比重”的部署，大有化解“中等收入陷阱”的宏观意义。以史为鉴，回顾直接税体系建立的历史，尽管目前直接税改革背景、目的都与过去相去甚远，但是历史上的经验和教训还是值得我们深思。

当前中国的直接税改革存在一系列问题，如税基评估的复杂性与难度问题阻碍了房地产税改革；财产报告制度建设问题制约了遗产税开征；收集技术和信息化问题延缓了综合所得税改革等。回顾历史，国民政府在缺乏经验和技术等支撑的情况下坚持推动税制改革的决心与做法值得借鉴。目前我国直接税改革尚需要发挥多一些的主动性去避免和化解各种矛盾，而不应该等到问题集中显现时不得不倒逼进行改革。这就需要我们对税制改革的总体性思考站在一定的历史高度，而非头痛医头脚痛医脚。

此外，北洋政府及国民政府时期存在着比较尖锐的中央与地方之间的矛盾，这些矛盾严重阻碍了税种的开征与管理。尤其是在已经意识到直接税先进性的情况下却因地方的反对与抵制而无法大力推动，最后延缓了直接税体系建立的历史进程。这类经验和教训提醒我们，打造能够发挥直接税重要作用的现代税制体系，应妥善处理好中央与地方的关系，特别是妥善处理好中央与地方政府之间的税权分配关系，建立合理的税收收入分享机制。

另外，国民政府时期为直接税新税推行进行了机构人事保障与舆论讯息宣传，确保新制度的推动有足够充分的前期准备。比如从最初的直接税筹备处到后来的直接税署，都反映出最高决策者对该项工作的高度重视，从高秉坊、崔敬伯、李锐等众多专家学者的参与到直接税征收队伍的建设，都代表了当时最先进的人才力量。而对新政的宣传普及，既有高层领导在各种场合不遗余力的宣讲，也有税务部门在大街小巷张贴标语口号，推动民众深入了解并接受新出台的税种内容。这些对于我们如今树立纳税人意识、普及税法的相关工作都是极好的借鉴。尤其是一些重要的税种改革，如综合个人所得税的计征方法、“营改增”后的新增值税的征收、下一步环保税的出台、房地产税的核算等都需要做大量扎实细致的前期准备工作，才能发挥良好的制度设计功能。

［1］孔祥熙.财政年鉴.续编.上册［M］.北京：商务印书馆，1943.

［2］马金华.民国财政研究［M］.北京：经济科学出版社，2009.

［3］包超时.中央接管营业税之经过及一年来整顿之概况［J］.直接税月报，1942（5）.

［4］贾康.中国税制改革中的直接税问题［J］.税务研究，2015（3）.

［5］林美莉.西洋税制在近代中国的发展［M］.台北：中央研究院近代史研究所，2005.

［6］陈勇勤.所得税与国民党政府财政——从崔敬伯的财税理论谈起［J］.学术研究，1996（2）.

［7］梁凤荣.新税引入与中国税收法律体系之近代化［J］.辽宁大学学报，2012（5）.

（责任编辑：邢荷生）

付志宇，西南交通大学经济管理学院副院长，财税研究中心主任，教授，博士生导师。敖涛，西南财经大学财政税务学院，博士研究生。