无形资产转让定价发展趋势及对我国的启示——基于OECD《无形资产转让定价指引》的分析

王　蕾

法律与税务

无形资产转让定价发展趋势及对我国的启示
——基于OECD《无形资产转让定价指引》的分析

王蕾

OECD于2014年9月16日发布了《无形资产转让定价指引》，该指引作为BEPS第8项行动计划的中期报告，反映和代表了无形资产转让定价税务处理规则的最新发展趋势，其所包括的内容和蕴含的理念将对无形资产转让定价领域产生全面而深远的影响。本文基于对《指引》相关内容的分析，梳理了我国当前无形资产转让定价的相关税收规定及存在的不足，认为应当在立足我国实际国情的基础之上，积极吸收和借鉴《指引》的新成果、新理念来完善我国无形资产转让定价税务处理规则。

无形资产转让定价启示

2014年9月16日，经济合作与发展组织（OECD）税基侵蚀和利润转移（BEPS）工作小组正式对外公布了经20国集团领导人背书的应对BEPS的15项行动计划中的第一批成果，其中包括第8项行动计划的中期报告，即《无形资产转让定价指引》。该指引与现行的《OECD 跨国企业与税务机关转让定价指南》（以下称《转让定价指南》）相比，在许多方面取得了重大突破，反映和代表了无形资产转让定价税务处理规则的最新发展趋势，这将对无形资产转让定价领域产生全面而深远的影响。通过分析和梳理《指引》的相关内容，可以对我国无形资产转让定价的理论和实务有很好的启示和借鉴意义。

一、《指引》的相关内容介绍

BEPS行动计划的目标是实现“税收与实质经济活动和价值创造相匹配”。无形资产转让定价行动计划作为BEPS行动计划的重要组成部分之一，其目标亦是如此。无形资产转让定价行动计划所遵循的原则就是从全球价值链分析和价值贡献的角度，研究无形资产对企业盈利的贡献及利润归属，以解决税收收入与实际经济活动相分离的问题。《指引》的相关内容如下：

（一）无形资产的定义

在《指引》中，无形资产是指这样一种东西，它既不是实物资产，也不是金融资产，它可被企业拥有或者控制以用于商业活动，而且该种资产的使用或者转让如果发生在可比的独立交易的情况下是需要得到补偿的。这一表述完全不同于会计领域和法律领域中对无形资产的定义，对于转让定价来说不容忽视的无形资产并不意味着根据财务会计准则也会被认定为无形资产。与转让定价领域中传统的以列举法定义的无形资产相比，《指引》中新定义的无形资产包含更为宽泛的范围，不以是否可获得法律、合约或者其他形式的保护以及能否独立转让作为辨别转让定价领域中无形资产的前提和条件。

（二）无形资产转让定价的分析框架和步骤

在《转让定价指南》已构建的分析框架的基础之上，《指引》针对当前无形资产利润收益归属分析中存在的问题和挑战提出了六个具体分析步骤：

1.根据法律安排的约定和条件（包括相关的注册、授权协议、其他相关合同以及其他能显示法律所有权的文件）确定无形资产的法定所有人。

2.通过功能分析，确定在开发、提升、维护和保护以及利用无形资产的过程中执行职能（特别是重要职能）、使用资产并承担风险的企业。

3.通过详细的功能分析，确定各方行为是否与相关法律安排中关于无形资产所有权的条款相一致。

4.根据相关注册文件和合同中规定的无形资产法定所有权，并根据职能、资产、风险及其他价值贡献因素所创造的有关贡献，确认与开发、提升、维护、保护以及利用无形资产相关的受控交易。

5.在可能的情况下，为这些受控交易确定与各方执行的职能、使用的资产和承担的风险所创造的贡献相符合的独立交易价格。

6.在《转让定价指南》第1.64～1.69段中所描述的特殊情形下，对交易进行重新定性以体现独立交易条件是必要的。

上述六个分析步骤构成了《指引》的核心内容之一，这将成为无形资产转让定价分析的程序性规范和技术性指引。确定无形资产的法定所有人是整个分析框架的起始步骤，这一方面体现了无形资产的法定所有人在转让定价分析中的重要作用，但是另一方面也需要注意到确认无形资产的法定所有人只是整个分析框架的起点，并不意味着相关利润收益的必然归属于法定所有人，因为无形资产相关利润的归属还取决于各关联方在无形资产的开发、提升、维护、保护和利用等环节是否创造了价值和做出了贡献。

（三）确定无形资产法定所有人的方法

正如前文所述，无形资产法定所有人的辨别和确定对于开展无形资产转让定价分析具有重要作用。因此，《指引》对于如何确定无形资产法定所有人做了较为明确的规定。首先，依据《转让定价指南》中第1.52 和1.53 段规定的原则（即根据法律文件与合同安排）确定的无形资产法定所有人，也被认为是转让定价角度的无形资产所有者。其次，如果在适用的法律或者相关的合同协议中没有明确约定而无法辨别、确认无形资产的法定所有人时，依据具体事实和环境条件，在跨国企业集团内能够控制无形资产的开发决策，并且具备限制他人使用无形资产的实际能力的关联方，将被认为是转让定价角度的无形资产法定所有人。

（四）决定无形资产收益归属的因素

确认无形资产法定所有人是进行无形资产转让定价分析的第一步，这只能作为在各关联方之间确定无形资产收益归属时的一个参考。关于如何确定无形资产的收益在各个关联方（包括无形资产法定所有人）之间的分配和归属，《指引》认为需要进一步分析各个关联方在无形资产的开发、提升、维护、保护以及利用的过程中所执行的职能、使用的资产和承担的风险，及对无形资产价值创造所做出的贡献，并据此来决定，而不能够仅仅根据无形资产的法定所有权就决定无形资产的收益权归属。无形资产收益最终是否归属于法定所有人并不是绝对的，这既取决于法定所有人通过执行职能、使用资产和承担风险为无形资产预期价值的创造所作出的贡献，同时也取决于跨国企业集团内其他成员企业通过执行职能、使用资产和承担风险为无形资产预期价值的创造所作出的贡献以及贡献的大小。如果无形资产的法定所有人没有对无形资产预期价值的形成作出贡献，那么就没有资格享有任何无形资产带来收益；如果无形资产的法定所有人希望最终拥有无形资产的全部收益，那么就必须为无形资产的价值创造作出全部的贡献，即在开发、提升、维护、保护和利用无形资产的过程中执行全部职能、使用全部资产和承担全部风险；如果关联方中的任何成员通过执行职能、使用资产和承担风险，对无形资产预期价值创造过程中的开发、提升、维护和保护等方面作出了贡献，就可以分享一定的无形资产收益来获得恰当的补偿。可见，无形资产收益的分配和归属需要考量各关联方在无形资产价值创造过程是否做出了贡献以及贡献的大小。

从上述内容的分析可以看出，当前无形资产转让定价领域中的发展趋势主要体现为，一方面对无形资产的定义做了更为宽泛的界定，另一方面，则是在判断和确认无形资产的收益归属时，将辨别和确认无形资产的法律所有权作为初始起点、以对无形资产价值创造是否做出贡献以及所做出贡献的性质和程度为评判的基础性标准、以关联交易的经济实质优先于法律、合同安排为指导原则。

二、我国无形资产转让定价的相关税收法规

截至目前，我国尚未建立起专门针对无形资产转让定价的税收制度，仅在转让定价的相关法律法规中有所涉及。现行税法中涉及无形资产转让定价的主要有《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《特别纳税调整实施办法》以及《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（以下称16号公告）等。以下将根据上述法律法规对我国现行无形资产转让定价税制进行简要梳理。

（一）关于无形资产的定义

《企业所得税法实施条例》规定，无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。《特别纳税调整办法》规定了关联交易的主要类型，无形资产的转让和使用属于其中之一。同时，进一步明确了无形资产的转让和使用包括土地使用权、版权（著作权）、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。

由此可见，我国现行税法中采用特征叙述和类型列举相结合的方式对无形资产进行了定义。

（二）关于无形资产转让定价方法及可比性分析

《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》规定，企业与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法以及其他符合独立交易原则的合理方法进行调整。在此基础之上，《特别纳税调整办法》进一步明确指出了可以适用于无形资产转让和使用的转让定价方法包括可比非受控价格法和交易净利润法；在对无形资产的转让和使用进行可比性分析时主要考虑以下两方面：一是无形资产类别、用途、适用行业、预期收益；二是无形资产的开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及期限、受让成本和费用、功能风险情况、可替代性等。

（三）与无形资产有关的成本分摊协议

《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》和《特别纳税调整办法》规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，可以达成成本分摊协议，在计算应纳税所得额时按照独立交易原则对共同发生的成本进行分摊。成本分摊协议的各参与方对开发、受让的无形资产享有受益权，并承担相应的活动成本，关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得前述受益权而支付的成本相一致。成本分摊协议的各参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。

（四）关于无形资产特许权使用费的规定

为了进一步规范和加强企业向境外关联方支付费用的转让定价管理，国家税务总局于2015年3月18日发布了16号公告并进行了解读。

根据这一公告的规定，企业因使用境外关联方提供的技术、品牌等无形资产而需向境外关联方特许权使用费的，应当通过分析关联各方在该无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、投入的资产及承担的风险，考虑和判定关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，以确定各自应当享有的经济利益，并按照独立交易原则确定企业是否应当向境外关联方支付特许权使用费以及应当支付多少特许权使用费。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

三、我国无形资产转让定价税制存在的不足

虽然我国现行税法对无形资产转让定价已经做出了相应的规定，这对无形资产转让定价的税收实践提供了指引，也为提高纳税人的税法遵从度营造了较好的外部环境。但不可置否的是，我国无形资产转让定价税制依然存在着有待改进和完善的地方。

（一）未制定专门针对无形资产转让定价的税法规定

跨国公司通过集团内转移无形资产来侵蚀税基和转移利润的问题日益严重，这给维护国家税收主权、防止税收流失带来了巨大挑战。与有形资产相比，无形资产自身所具有的独特性、价值难以评估且所有权容易转移等特征，都使得无形资产在转让定价实践中面临一些特有的难题。但是就我国目前的税收法律法规而言，无形资产转让定价的相关规定零星散落于不同的税法文件当中，与其他关联交易，如劳务的提供、有形资产的使用和购销等等的转让定价法规交织在一起，并未针对无形资产转让定价自身的特点制定专门的、独立的、系统的税法规定。这难以有效地应对无形资产转让定价给国家税收主权带来的严峻挑战，也不利于解决无形资产转让定价带所来的日益严重的税基侵蚀与利润转移问题，同时也增加了纳税人的税法遵从成本和税收风险。

（二）当前无形资产的定义存在不一致且不全面

根据前述分析，《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》中将无形资产的范围限定为专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等六大类。而《特别纳税调整办法》中无形资产所涵盖的范围要更宽泛一些，包括土地使用权、版权（著作权）、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权。《特别纳税调整办法》作为国家税务总局制定和发布的规范性文件，很显然，其法律效力低于《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》，但是其所规定的无形资产却与上位法的规定存在不一致，这是否具有合法性值得进一步商榷，同时这也会带来许多弊端，很可能会引发税务机关与纳税人之间的税务争议，尤其是在纳税人的法律意识和自我权益保护意识不断加强的环境背景下。除此之外，与OECD发布的《指引》中关无形资产的定义相比，我国《企业所得税法》及其实施条例实际上还是沿用了会计领域中的无形资产定义，尽管《特别纳税调整办法》中无形资产涵盖的范围要更加宽泛一些，但是仍然与《指引》有较大差距。

（三）虽体现BEPS行动计划最新成果但仍不充分

我国现行无形资产转让定价的相关税法规定，在一定程度上已经体现了BEPS行动计划的一些最新成果。《特别纳税调整办法》中规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，可以达成成本分摊协议，成本分摊协议的各参与方对开发、受让的无形资产享有受益权。这实际上体现了关联各方（成本分摊协议的各参与方）只要对无形资产价值的创造作出了贡献，就可以获得相应的补偿、享有无形资产收益权的观念取向。更值得一提的是，16号公告中关于无形资产特许权使用费的规定要求分析关联各方在该无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、投入的资产及承担的风险来判定关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，以确定各自应当享有的经济利益，这与《指引》中对涉及无形资产“开发、提升、维护、保护以及利用的交易”的表述相吻合。此外，16号公告还规定“企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”，这也与《指引》中“不能够仅仅根据无形资产的法定所有权就决定无形资产的收益权归属”的观念相一致。但是，对于OECD《指引》中其他有价值的最新成果和理念，我国目前与无形资产转让定价相关的税收法规还尚未加以吸收和借鉴，比如关于无形资产的定义和法定所有人、无形资产转让定价的分析步骤等。

四、《指引》对我国的启示

《指引》中的理念和方法代表了世界范围内无形资产转让定价税务处理规则的最新发展趋势，其中不乏值得我国吸收和借鉴之处。面对不断变化发展的国际税收环境，日益严重的侵蚀税基与转移利润问题，我国应当充分认识到无形资产转让定价问题的重要性和严峻性，正视我国无形资产转让定价税制存在的不足之处，在充分立足我国现实国情的基础之上，积极采取有效措施完善我国无形资产转让定价税务处理规则。

（一）完善无形资产转让定价的税收制度

由于无形资产相对于有形资产、劳务等有其自身的特点，其转让定价问题也更具复杂性。《转让定价指南》中设有专门的一章来针对无形资产的转让定价问题进行规范，OECD也单独将无形资产转让定价列为BEPS 行动计划中的一项，并发布了针对无形资产转让定价问题的中期报告——《无形资产转让定价指引》。由此可见，制定专门针对无形资产转让定价问题的税务处理规则已经成为国际发展趋势。我国也应当积极适应这种发展潮流，将当前散落在多个不同法律法规文件中与无形资产转让定价税务处理相关的规定系统地进行梳理，制定专门针对无形资产转让定价的税收法规制度，改变目前无形资产转让定价相关规定与其他关联交易，如劳务的提供、有形资产的使用和购销等等的转让定价法规交织在一起的混沌现状，从而更好地应对无形资产转让定价所带来的税基侵蚀与利润转移问题，同时为提高纳税人的税收遵从度和降低纳税人涉税风险提供制度性保障。

（二）进一步明确和统一无形资产的定义及范围

如前所述，与《指引》相比，我国《企业所得税法》及其实施条例以及《特别纳税调整办法》中关于无形资产的定义和范围过于狭窄。如果采用过于狭隘的无形资产定义，极有可能出现税务机关认为属于无形资产而纳税人认为不属于无形资产的项目，从而引发税务争议。在跨国贸易如此频繁的当今，如果我国所采用的无形资产定义和范围相对于国际上其他国家更窄，也不利于维护我国的税收利益。除此之外，无形资产的定义和范围在我国《企业所得税法实施条例》和《特别纳税调整办法》中有所差异。因此，我国应当尽快统一和明确现行法律法规中无形资产的定义，以增强税法的确定性和严肃性，同时积极吸收和借鉴OECD《指引》有价值的研究成果，逐步改变以逐项列举的方式确定无形资产的定义，根据国际发展趋势适当扩大无形资产的范围。

（三）吸收和借鉴无形资产转让定价指引新成果

虽然我国当前与无形资产转让定价相关的税收法律法规在一定程度上已经吸收和借鉴了《指引》的一些最新成果，但对于该指引中其他有价值的最新成果和理念，还尚未加以吸收和借鉴。我国应当在系统梳理散落在多个不同法律法规中与无形资产转让定价相关规定和明确统一无形资产定义和范围的基础之上，对无形资产转让定价指引中其他有价值的新成果、新理念加以吸收和借鉴，以此不断丰富和完善我国无形资产转让定价税务处理规则。比如将无形资产转让定价的分析框架和步骤等引入我国的无形资产转让定价税收制度，运用“无形资产的收益权归属与无形资产的法律所有权归属之间没有必然联系，其只决定于对无形资产预期价值的创造所作出的贡献及程度”等新理念来指导无形资产转让定价税收实践。

（四）持续关注和积极参与OECD的行动计划

尽管OECD的BEPS行动计划已经取得了不菲成绩，但客观事实表明仍然还存在需要进一步完善、细化和达成共识的地方。就《指引》这一中期报告而言，其并未就如何在为无形资产价值创造做出贡献的关联各方之间合理确定补偿的多少和程度以及如何实现经济补偿与价值创造保持一致给出清晰的指引和更为详细的说明。这一问题的解决对于无形资产转让定价而言，其意义和价值是毋庸置疑的，今后OECD必定会在这一问题上取得新的进展和突破。我国应当不断关注BEPS行动计划，在充分考虑我国具体国情的基础上，对其中与无形资产转让定价相关的最新研究成果和理念持续加以吸收和借鉴，以建立起与对外开放和税收现代化相适应的无形资产转让定价税务处理规则。同时，我国作为最大的发展中国家，要牢牢把握历史机遇，积极参与BEPS行动计划，争取更大的话语权和影响力，以维护我国税收主权和发展中国家利益为出发点，与国际社会携手共建良好、公平、公正的国际税收秩序。

作者单位：中央财经大学税务学院

主要参考文献

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5.国家税务总局办公厅.国家税务总局公布G20税基侵蚀和利润转移项目2014年成果［EB/OL］. ［2015-06-20］http://www.chinatax.gov.cn/n1481/n1484/n1491/c779

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