跨境服务增值税征收地确认规则的国际发展趋势及我国的选择

李羡於

跨境服务增值税征收地确认规则的国际发展趋势及我国的选择

李羡於

普遍认为，国际税收的研究范围主要包括所得税和一般财产税，往往将增值税等流转税排除在外，《OECD协定范本》和《UN协定范本》以及大部分税收协定都致力于解决对所得和财产双重征税和防止偷漏税等问题，而协调跨境服务增值税征收地确认规则在过去并未得到足够的重视。随着经济全球化的不断深化，数字经济的迅速发展和信息技术的突飞猛进，全球跨境服务贸易的规模迅猛增长，类型日趋复杂，商务服务、信息服务等无形服务和无形资产交易在国际服务贸易中所占的比重越来越大。同时，越来越多的国家和地区实行增值税制度，增值税目前已在约160个国家与地区征收，确定跨境服务增值税征收地方面的矛盾和冲突日益显现，这极易在流转税领域造成对跨境服务贸易的双重征税或者双重不征税的后果，迫切需要采取措施来协调跨境服务增值税征收地确认规则。我国作为一个发展中的大国，目前正处在经济转型和税制改革的关键时期，面对跨境服务增值税征收地确认规则的国际发展趋势，我国应当如何做出选择，是一个具有重要理论价值和现实意义的问题。

一、确认跨境服务增值税征收地的原则

在确认增值税征收地时主要有两大原则，分别是原产地原则（the origin principle，OP）和目的地原则（the destination principle，DP）。这两大原则不仅仅适用于货物的销售，还可以用于服务的提供。在跨境服务增值税征收地确认规则中也主要以这两个原则为基础。

（一）原产地原则

原产地原则，通常又称为来源地原则，是指增值税在商品生产地征收，对出口商品征收增值税，对进口商品不征收进口增值税。对于跨境服务而言，原产地原则更为明确的含义是指由服务提供所在国家或者地区课征增值税。以原产地原则为基础的跨境服务增值税征收地确认规则意味着，在一国或者地区境内向境外提供服务（即出口服务），则该国或者地区有权征收增值税；如果在该国或者地区境内接受由境外提供的服务（即进口服务），则该国或者地区无权征收增值税。相比之下，采用原产地原则更便于税收征收管理。

（二）目的地原则

目的地原则，通常又称为消费地原则，是指增值税在商品被实际消费的国家或者地区征收，出口商品免征增值税并对其生产时在本国或者本地区已征收的增值税予以退税，进口商品则按照本国或者本地区的增值税法征收进口增值税。对于跨境服务而言，目的地原则更为明确的含义是指由服务实际消费所在的国家或者地区课征增值税。以目的地原则为基础的跨境服务增值税征收地确认规则意味着，在一国或者地区境内接受并消费由境外提供的服务（即进口服务），则该国或者地区有权征收增值税；如果在该国或者地区境内向境外提供服务（即出口服务），则该国或者地区应当实行零税率政策，即免征出口环节的增值税，同时退还在境内已承担的增值税。

（三）原则的选择及其后果

正如所得税和一般财产税领域的税收管辖权一样，各国或者地区对于跨境服务增值税的征税权也享有自主权，可以根据本国或者本地区的社会、政治、经济、税收征管水平等实际因素来选择原产地原则或者目的地原则作为跨境服务增值税征收地确认规则的基础。如新加坡选用了纯粹的原产地原则，对所有的跨境服务都在服务提供地征收增值税；而英国则同时采用了两种原则，并以目的地原则为基本原则，以原产地原则为例外原则，对大多数跨境服务在服务的实际消费地征收增值税，对少数跨境服务在服务提供地征收增值税（详见表1）。

从理论上讲，各国或者地区采用不同的原则作为跨境服务增值税征收地确认规则的基础，必然会导致增值税的双重征税或双重不征税的情况，从而加重税收负担或者导致税收流失。具体而言，如果服务出口国采用原产地原则，服务进口国采用目的地原则，那么这两个国家都要行使税收主权对同一项跨境服务征收增值税，这意味着该服务出口既要负担出口国征收的增值税，同时又要负担进口国征收的增值税，造成了双重征税。如果服务出口国采用消费地原则，服务进口国采用原产地原则，那么就会出现这两个国家都不对该项服务征收增值税的情况，即造成了双重不征税。如果服务出口国和服务进口国都同时采用原产地原则和消费地原则，那么在服务贸易跨境流动时，都会被征收两国的增值税，这显然也会导致双重征税的后果。

增值税的双重征税或者双重不征税不但会影响到相关国家的财权利益，同时也还会对纳税人和消费者产生影响。此外，由于增值税的税收负担可以通过价格传导而进行转嫁，进而使跨境服务价格发生扭曲，从而破坏国际服务贸易的公平竞争秩序，对国际贸易的发展产生阻碍作用。因此，需要采取有效措施进行协调以减轻或者消除这些负面影响。

二、跨境服务增值税征收地确认规则的国际发展趋势

为了避免增值税双重征税或者双重不征税，从理论上分析，关键在于各国或者各地区均采用统一的原则来作为跨境服务增值税征收地确认规则的基础。如各国或者各地区统一采用原产地原则，那么所有跨境服务就只负担服务出口国的增值税，而不负担服务进口国的增值税；若各国或者各地区统一采用目的地原则，那么所有跨境服务就只负担服务进口国的增值税，而不负担服务出口国的增值税。这样一来，就可以解决增值税双重征税或者双重不征税的问题了。但是从全球的税收实践来看，由于种种原因，到目前为止，各国或者各地区在对跨境服务征收增值税时所采用的原则存在很大差异（如表1所示），这导致了增值税双重征税或者双重不征税的必然性，同时也反映出对跨境服务增值税征收地确认规则进行国际协调的必要性。

为了协调国际跨境服务增值税征收地确认规则，国际组织和发达国家开展了大量的调查和研究，并积极推动各国制定统一、明确的增值税征收地确认规则。这些研究和实践成果反映了跨境服务增值税征收地确认规则的国际发展趋势。下文将分别从欧盟的增值税制度改革实践和经济合作与发展组织（OECD）的最新研究成果——《国际增值税指南（2014）》的角度来进行分析。

表1　世界上部分国家采用的原则

（一）欧盟的增值税制度改革实践

欧盟一直积极采取措施协调欧盟区各成员国的增值税立法，统一跨境服务增值税征收地确认规则，以减少跨境服务征收地确认规则不一致所造成的扭曲。欧盟委员会曾于2006 年11月28日发布了《增值税共同制度指令》，规定欧盟成员国在确认跨境服务增值税征收地时要以原产地原则为主，即对大多数跨境服务应该在服务的提供地征收增值税。其中，服务的提供地是指服务提供者的营业场所或者固定机构的所在地，并且服务提供者是通过前述营业场所或者固定机构提供服务的；如果服务提供者没有前述营业场所或者固定机构，那么将服务提供者的永久性住址或者经常居住地点视为服务的提供地。此外，《增值税共同制度指令》还规定对少数服务，如房地产经纪人提供的服务以及咨询者、工程师、律师和会计师提供的服务等，在实际消费地征收增值税，即采用目的地原则。

2008年2月12日，欧盟委员会又发布了一项新的《增值税指令》，对确认跨境服务增值税征收地的原则进行了修订，以保证对绝大多数服务在消费地征收增值税。该项《增值税指令》规定，从2010年1月1日起对所有服务原则上都应当在消费地征收增值税，即采用消费地原则；除了一些特殊服务应按照“实际适用和享受优先”的原则来确定增值税征收地以外，对于B2B和B2C的情况，应当分别在服务接受者机构所在地和服务提供者机构所在地征收增值税。

由此可以看出，欧盟的跨境服务增值税征收地确认规则发生了实质性的改变，其基础由以原产地原则为主转变为以目的地原则为主。

（二）OECD的新成果——《国际增值税指南（2014）》

经济合作与发展组织（OECD）制定的《关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》和《跨国企业和税务机关转让定价指南》已然成为全球公认的国际直接税领域的准则，其制订的税收范本一向是国际税收规则的引领者和风向标，其调查和研究结果也一直都代表着国际上税收发展的最新趋势和潮流。

2014年4月17日至18日，OECD在日本东京举行第二届增值税全球论坛，OECD财政委员会（CFA）批准和发布了OECD《国际增值税（货劳税）指南（2014）》（International VAT/ GSTGuidelines，以下称《国际增值税指南（2014）》），这是第一个国际公认的将增值税原则适用于跨境贸易的一致性税收框架，其主要目的在于解决跨境增值税体系不一致导致的服务和无形资产交易双重征税和税收漏洞问题，以消除增值税对跨境贸易的重大扭曲，防止各国财政收入的流失。

《国际增值税指南（2014）》的主要内容包括增值税的核心特征、跨境贸易背景下增值税的中性原则和确定服务和无形资产跨境贸易征税地等三章。其中，第一章阐述了增值税体系首要目标（overreaching purpose）是使增值税成为只对最终消费征收的宽税基税种，其核心特征（central design feature）是分阶段征收，并认为无论是从理论角度还是实践角度来看，采用目的地原则都优于原产地原则；第二章主要论述了增值税的基本中性原则与跨境服务和无形资产交易的增值税中性原则，并明确规定各国必须严格保证目的地原则，以确保进口商品或服务的税负同从国内购买的一样，确保商品或服务出口退还的增值税退税额同已征收的税额相同；第三章对跨境服务和无形资产贸易中贯彻目的地原则、保证最终消费地征税提出了一系列具体指导方案，分别介绍了确定增值税征收地的主要规则（main rules）和特别规则（specific rules）。在阐述主要规则时，《国际增值税指南（2014）》重申了在服务和无形资产国际贸易中的消费地税收管辖权（the rules of the jurisdiction of consumption），即目的地原则，税收收入应当都归属于最终消费所在地。如果难以确定B2B的实际消费地或者商业使用地的，则可以根据交易双方达成的商业协定来确定客户所在地，并以客户所在地作为商业使用地的替代来确定增值税的征收地。在阐述特别规则时，《国际增值税指南（2014）》规定了各国可以根据自身的实际情况采取特别原则，并提出了用于评判特别原则是否合适的评价框架，此外还建议对与固定资产相关的服务和无形资产交易应依据不动产所在地征税。

从上述分析可以看出，对于跨境服务增值税征收地确认规则的基础，不论是欧盟的增值税制度改革实践还是OECD发布的《国际增值税指南（2014）》，都倡导采用目的地原则，由最终消费地征收增值税。同时，两者也都允许针对一些特殊情况可以采用特殊规则来确认跨境服务增值税征收地。

三、我国跨境服务增值税征收地确认规则的实践

（一）1994年至2008年：以“劳务发生地”为判定标准

1994年至2008年期间，我国实行旧《营业税暂行条例》和旧《营业税暂行条例实施细则》。旧《营业税暂行条例》规定在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人为营业税的纳税人。旧《营业税暂行条例实施细则》进一步明确“境内提供应税劳务”是指所提供的劳务发生在境内。即以“劳务发生地”为标准来判断我国是否征收营业税，如果提供的劳务发生在境内，则要征收营业税；如果提供的劳务发生在境外，则不征收营业税。同时，旧《营业税暂行条例实施细则》还对部分劳务做出了特别规定。基于上述判定标准，我国对境内劳务提供者向境外劳务接受者提供的劳务（即出口劳务）征收营业税；而对境外劳务提供者向境内劳务接受者提供的劳务（进口劳务），则通常不征收营业税。这种征税原则类似于前文所述的“原产地原则”。

（二）2009年至2012年：以“劳务提供者和劳务接受者所在地”为判定标准

2008年，我国对旧《营业税暂行条例》和旧《营业税暂行条例实施细则》进行了修订，并于2009年1月1日起开始施行新《营业税暂行条例》和新《营业税暂行条例实施细则》。修订后的新《营业税暂行条例实施细则》将“境内提供应税劳务”明确为提供或者接受应税劳务的单位或者个人在境内。即我国自2009年1月1日开始以“劳务提供者和劳务接受者所在地”为标准来判断是否征收营业税，只要劳务的提供方或者接受方中有一方在我国境内，那么就需要征收营业税。我国境内的劳务提供者向境外提供劳务（即出口劳务）或者是我国境内的劳务接受者接受境外劳务提供者提供的劳务（即进口劳务），都符合新《营业税暂行条例实施细则》对“境内提供应税劳务”的解释，因而我国都有权利课征营业税，这意味着我国同时对出口劳务和进口劳务征收营业税。这种判定标准不仅有力地维护了我国的税收主权和税收利益，而且有利于使国内劳务与进口劳务之间处于公平竞争的地位，但同时也造成了严重的重复征税问题。后来，为了在一定程度减轻、消除重复征税和鼓励劳务出口，财政部和国家税务总局先后多次下发补充文件规定境内的单位和个人向境外提供的部分劳务免征营业税。如对境内单位或者个人在境外提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。再如对纳税人为境外单位或个人在境外提供文物、遗址等的修复保护服务和纳入国家级非物质文化遗产名录的传统医药诊疗保健服务免征营业税。

从营业税法的相关规定可以看出，在新《营业税暂行条例》和新《营业税暂行条例实施细则》实施之后，我国在坚持以“劳务提供者所在地”为标准判定是否征收营业税税的同时，开始逐步引入“目的地原则”作为确认跨境劳务征税地的基础，但这并非纯粹意义上的“目的地原则”，因为我国只规定对部分特定的出口劳务免征营业税，而未退还相应的税款；此外对大部分出口劳务仍然征收营业税。这并不完全符合“目的地原则”的含义。

（三）2012年至今：以“服务销售方和购买方所在地”为判定标准

随着“营改增”税制改革的不断推进，原来征收营业税的应税劳务逐步纳入了增值税的征税范围，从一开始的交通运输业和部分现代服务业，到后来的铁路运输服务、电信业服务，还有2016年5月1日纳入“营改增”的建筑业、金融业等，最终营业税将会被增值税所取代。鉴于此，下文主要探讨在2012年1月1日以后（也就是“营改增”开始之后）我国所采用的跨境服务增值税征收地确认规则，尽管这一期间我国仍有部分劳务还征收营业税。

“营改增”之后，跨境服务增值税征收地的判定标准在一定程度上延续了原来营业税的标准，并有进一步发展和突破。我国“营改增”税收政策规定“在境内销售应税服务”是指应税服务销售方或者购买方在境内，同时还明确规定了境外单位或个人向境内单位或个人销售完全在境外发生的应税服务以及出租完全在境外使用的有形动产，不属于“在境内销售应税服务”。即“营改增”之后我国以“服务销售者和购买者所在地”为标准来判断是否征收增值税，只要应税服务的销售者或者购买者中有一方在我国境内，那么就需要征收增值税，在此基础之上，又以列举的方式明确了不属于我国增值税征税范围的几项跨境服务。

与原营业税相比，“营改增”之后对于跨境服务的税务处理规定更能体现“目的地原则”。一方面，除了明确规定的几项应税服务以外，对境外单位或个人向境内单位或个人提供的应税服务（即进口服务）征收增值税，符合在服务最终消费地课税的要求；另一方面，对境内单位或个人向境外提供的应税服务（即出口服务）实行零税率或者免税的政策。其中，零税率目前仅适用于有限的几项应税服务，即符合条件的国际运输服务、港澳台运输服务、向境外提供的研发服务和设计服务等，对于这些应税服务不仅免于征收出口环节的增值税，同时还退还在境内已经负担的增值税；免税政策则适用于除了零税率应税服务以外的其他应税服务，如境内单位或个人向境外提供的电信服务等。但不可置否的是，我国当前“营改增”税收政策所体现的“目的地原则”与OECD发布的《国际增值税指南（2014）》中所倡导的“目的地原则”之间还存在较大的差异。

四、我国跨境服务增值税征收地确认规则的选择

对于跨境服务增值税征收地确认规则的基础，从国际的主要发展趋势来看，无论是欧盟还是OECD都在积极倡导采用目的地原则，由最终消费地征收增值税，出口国要确保服务出口时退还的增值税退税额与已征收的税额相同。从我国税收实践来看，目前跨境服务增值税的税法规定与欧盟和OECD所倡导的目的地原则具有一定相似性，但同时还存在较大差异。

面对跨境服务增值税征收地确认规则的国际发展趋势，我国应当如何做出选择？部分学者认为我国在选择跨境服务增值税（营业税）征收地确认规则时，应当突出目的地原则。本文认为，对于欧盟和OECD主张目的地原则这一国际发展趋势，我国不应盲目跟风、亦步亦趋，而应当深入调研、理性分析，充分考虑我国的现实国情，认识目的地原则的不足，探索协调跨境服务增值税双重征税的新思路，并持续关注OECD的最新研究成果，积极参与国际增值税税制规则的构建和协调。

（一）充分考虑我国当前的现实国情

世界各国在确定所得税和一般财产税的税收管辖权时，往往会从维护本国经济利益和税收主权出发，考虑本国的社会、经济、政治、税收征管等因素来权衡利弊。在选择跨境服务增值税征收地确认规则的基础时亦是如此。面对欧盟和OECD所倡导的目的地原则，我国应当考虑当前的现实国情和采用目的地原则会带来的影响。

一方面，我国当前正处于经济转型和社会建设的关键时期，环境污染、人口老龄化等社会问题日益严峻，国家需要投入大量资金支持经济发展和社会建设以及处理社会问题、缓和社会矛盾，财政支出规模难以压缩。在经济新常态的大背景下，经济的增长速度有所回落，源于经济发展的财政收入的增速也在放缓，财政压力可见一斑。与此同时，我国正在积极推进“营改增”税制改革，其巨大的减税效应持续发力，加剧了财政收入增长率的下降趋势。目的地原则强调由最终消费地征收增值税，税收收入应当都归属于最终消费所在地。如果完全采用目的地原则作为跨境服务增值税征收地确认规则的基础，这意味我国将要放弃对出口服务的增值税征税权，将本应属于我国的增值税税收收入让渡给服务进口国，是一种变相的税收流失。考虑到我国目前的税收收入以流转税为主体，而增值税又是流转税的主体税种，采用目的地原则将会明显地降低我国的财政收入，这无疑会进一步增加我国的财政压力。

另一方面，我国对出口货物、服务所采取的增值税税收政策历来都是国家调控社会经济的重要手段和方式。如对于国家鼓励出口的货物、服务，国家可以提高其适用的出口退税率来达到激励出口的目的；对于限制出口的货物、服务，则可以通过降低其适用出口退税率，甚至对其取消免税和退税优惠来实现限制出口的调控目的。倘若一旦完全以目的地原则作为我国跨境服务增值税征收地确认规则的基础，对出口服务实行零税率，那么就会减少国家的调控手段，限制和弱化国家的宏观调控能力。

（二）深刻认识目的地原则的不足

虽然从经济理论的角度来看，采用目的地原则的增值税制度更加符合中性原则，但在实务操作过程中会存在很多障碍和束缚。最终消费地的确定对于目的地原则的运用而言是至关重要的。但是由于跨境服务具有无形性的特点，通常不附属于相关实物或者服务提供者，与一般货物差别很大，在实务中难以直观地通过出入境来确定服务的实际消费地。尽管OECD制定的《国际增值税指南（2014）》对于难以确定服务实际消费地或者商业使用地的情况采用了一种变通替代的办法，即根据交易双方达成的商业协定来确定客户所在地，并以客户所在地作为商业使用地的替代来确定增值税的征收地，但是这种以商业协定作为判断依据的方法更为注重的是形式而非经济实质。当经济活动实质与商业协定所表现出来的经济活动形式存在本质差别时，采用这种方法得到的结果并不能够如实反映经济实质，反而极有可能会被用于极端税收筹划，诱发税基侵蚀问题。关于目的地原则中跨境服务的实际消费地的确定，在实务中还可能引发其他争议，下面将通过一个例子来说明。

假设A为甲国的一家广告公司，B为乙国的一家化妆品公司，在其他国家没有关联企业。A和B两家公司签订了一份广告合同，合同约定A公司为B公司在丙国从事广告宣传活动，B公司直接向A公司支付广告宣传费。在该案例中究竟哪个国家拥有增值税的征税权呢？虽然A公司提供的广告宣传服务是在丙国进行的，但是在丙国境内并不存在实际消费的主体，且广告宣传费也并未从丙国支付；虽然接受A公司广告宣传服务且支付广告宣传费的B公司在乙国，但是广告宣传活动并未在乙国进行。乙国和丙国都有可能会主张对该项服务的征税权。

（三）探索协调跨境服务增值税双重征税的新思路

解决跨境增值税体系不一致导致的服务双重征税是OECD《国际增值税指南（2014）》的主要目的之一。在国际上统一推行OECD倡导的目的地原则确实能够有效地实现这一目的，但这是以牺牲服务出口国单方面的税收利益为代价的，服务进口国作为目的地原则的受益方却无需付出任何代价就可“坐享渔翁之利”。这种解决跨境服务增值税双重征税问题的方法太过于激进，难以达到利益的均衡分配。增值税实际上是以增值额为征税对象的一种税，服务出口国天然享有对出口服务产生于本国境内的增值额进行课税的权利。一味强调目的地原则实际上是在侵犯服务出口国的税收主权。因此，当前有必要探索协调跨境服务增值税双重征税问题的新思路、新方法。笔者认为，可以借鉴所得税领域中避免双重征税的抵免法和我国增值税的税款抵扣机制，允许服务进口国在对进口服务征收增值税时抵扣该项服务已在出口国缴纳的增值税，这样一来，不论是服务出口国还是服务进口国，都行使了各自对服务增值额进行征税的权利，同时也有效地消除了跨境服务的双重征税问题。

（四）积极参与国际增值税税制规则的构建和协调

我国作为世界上最大的发展中国家，随着综合国力的不断增强，国际影响力和话语权也在不断提升。面对风云变幻的国际税收形势和如火如荼的国际税制改革进程，我国要积极主动参与到国际增值税税制规则的构建和协调中去。虽然OECD发布的《国际增值税指南（2014）》在第二届增值税全球论坛上已经得到了86个国家的认可，但是还存在很多需要补充、完善和达成共识的地方，如反滥用条款、多边合作机制、税收争端解决等章节以及与B2C相关的规则。我国一方面需要继续关注OECD在跨境服务贸易增值税方面的最新研究成果，立足于我国实际国情加以借鉴；另一方面也需要把握历史良机，以维护我国税收主权和反映发展中国家利益与诉求为出发点，在国际增值税税制规则的构建和协调中发出中国声音、发挥中国作用、体现中国智慧，运用我国增值税税收实践的宝贵经验和丰硕成果为构建公平、有效的国际增值税税制规则增砖添瓦。

作者单位：中央财经大学税务学院

主要参考文献

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7.赵国庆.我国跨境劳务增值税征税规则的构建.税务研究.2015（01）