论借贷记账法会计分录的变革：二维会计分录

张革　周凤丹

论借贷记账法会计分录的变革：二维会计分录

张革周凤丹

本文对借贷记账法会计分录的不足及其历史渊源进行了分析，提出会计分录二维化的概念，阐述二维会计分录的记账规则，并举例说明二维会计分录与借贷记账法会计分录与的区别。二维会计分录的目的是提升会计语言的易读性，以经济社会生活中通用的“正”“负”符号取代专门的“借”“贷”会计记账符号，并将会计分录的结构由一维改为二维，以直观反映每项经济活动（交易或事项）对实体资源的整体影响。

借贷记账法会计分录变革二维化

借贷记账法起源于13—14世纪的意大利，起初以“借”、“贷”二字之本义，反映“债权”、“债务”关系。随着经济社会活动的日趋复杂，记录的经济业务不再局限于货币的借贷和保管业务，而是逐渐扩展到其他财产物资、经营损益等内容，为保持账簿记录的统一，对于非货币资金业务也采用这一记账方法，借、贷二字逐渐失去了原有含义，演化成为具有特殊含义的复式记账方法。借贷记账法先是在欧美传播，二十世纪初传入我国。 “借”和“贷”作为专门的会计术语，已成为通用的国际商业语言。

一、借贷记账法的记账规则

（一）“借”和“贷”是抽象的记账符号

“借”和“贷”作为记账符号，都具有增加和减少的双重含义。“借”和“贷”何时为增、何时为减，取决于账户的结构。账户结构是每一个账户中反映经济业务增加、减少和余额的计算方位。

（二）会计要素的性质决定借贷在所涉账户（会计科目）中的增减性质

根据会计等式“资产+费用=负债+所有者权益+收入”，资产类、费用类是“借”增“贷”减，负债类、所有者权益类、收入类是“借”减“贷”增。

（三）有借必有贷，借贷必相等，及试算平衡

1.本期发生额平衡法

该方法是将全部账户的本期借方发生额和本期贷方发生额分别加总后，基于“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则来检验本期发生额账户处理是否正确。其试算平衡公式如下：

全部账户本期借方发生额合计=全部账户本期贷方发生额合计

2.余额平衡法

该方法是根据本期所有账户借方余额合计与贷方余额合计的恒等关系，检验本期账户记录是否正确。余额试算平衡法又分为期初余额平衡与期末余额平衡两类，其试算平衡公式如下：

（1）全部账户的借方期末余额=全部账户的贷方期末余额

（2）全部账户的借方期初余额=全部账户的贷方期初余额

二、借贷记账法的不足

（一）会计分录的一维结构与资产负债表的二维结构不协调

举例说明。例1：20X6年5月1日，A公司支付价款1 061元从二级市场购入B公司发行的股票100股，每股价格10.6元（含已宣告但未发放的现金股利每股0.6元），另支付交易费用1元。A公司将其划分为交易性金融资产。购入股票会计分录如下：

由上可见，借贷记账法形成的会计分录，其列示方式是由借到贷，呈现一维结构。而资产负债表的结构为二维（详见图1）。

（二）负数概念在会计分录中的运用与在其他会计核算中的运用不一致

图1　资产负债表

负数概念起源于公元前200年，经过漫长的经济社会实践，在19世纪得以正式确认。自此后，负数被广泛地运用于金融、商品市场、自然科学等多个领域。

在运用借贷记账法编制会计分录时，负数这一概念并未得到运用。借贷记账法使用“借”、“贷”这两个记账符号去表达增减，而非使用正数、负数分别表达金额的增、减变动。但在会计其他核算过程中，例如资产、负债、利润总额的计算，以及科目余额、实际利率、每股收益计算等，均可能运用负数概念（会计实务中，对于负数，有时以红字或括号等进行替代）。

如前所述，使用“借”、“贷”作为记账符号，有其历史沿革，约定俗称，但毕竟不是直观的数学表达。相比这两个专门的会计术语而言，以+、-符号进行表达则更为直观，更易于理解。从小学六年级学或是初中一年级起，人们就开始学习和接受负数这个概念，并将之广泛运用于生产生活中关于温度、楼层、海拔、水位、盈利、增产/减产、支出/收入、得分/扣分等量的表述。

在会计分录的编制中，不使用正数、负数符号对经济活动造成的影响量进行表述，不符合人们的生产生活习惯。同时，它增加了在分录编制过程中的职业判断步骤，例如需要考虑相关会计科目的账户结构，以判断金额的增减变动是借还是贷，有化简为繁的疑虑。

在借贷记账法发生发展、演化的过程中，负数概念的确立和运用较之要晚。使用“借” “贷”表示增减变动，而非正数、负数，有其历史原因，但这并不意味着会计工作者不需要考虑在这一方面做出变革的可能性和必要性。

（三）借贷记账法会计分录不能直观反映某一经济活动（交易或事项）对实体资源的整体影响

以常见的原材料采购举例说明。例2：实体采购原材料100元，应交增值税17元，会计分录如下：

借：原材料100

应交税金—应交增值税（进项税额）17

贷：银行存款117

这一会计分录未能直观反映经济活动对实体资源的整体影响。对此，可作如下解析：

重述后可见，交易对实体资源的整体影响为-17元，即，实体可利用的资源减少了17元。

同理，对上述例1的会计分录，可作如下解析：

由此可见，在交易时点上，交易对实体资源的整体影响为-1元，即，实体可利用的资源减少了1元。

三、改进路径：二维会计分录

上述对借贷记账法下会计分录的解析，大致体现了笔者对会计分录如何实现二维化的思路。

（一）会计分录二维化的目的

1.直观反映交易对实体资源的整体影响。

2.吸收近代数学发展的重要成果，以通用、简易的符号替代专门的会计术语。

3. 简化职业判断，体现资产负债表观。

（二）依据的会计等式

会计等式：资产+费用=负债+所有者权益+收入

即：△资产+△费用=△负债+△所有者权益+△收入

△是指每一经济活动（交易或事项）导致的相关会计要素的增减发生额。

（三）二维会计分录的记账规则

1. “+”、“-”记账符号

对于任一会计科目（账户），用“+”表示“增量发生额”，即，经济活动导致相关会计科目余额的增加；用“-”表示“减量发生额”，即，经济活动导致相关会计科目余额的减少。

2.统一的账户结构

资产类、负债类、所有者权益类、费用类、收入类账户结构统一，包括期初余额、本期增量发生额、本期减量发生额和期末余额。账户期末余额计算公式为：

期末余额=期初余额+本期增量发生额-本期减量发生额

由此，省略了借贷记账法下对账户借方、贷方的考量。

3.会计分录的左右两侧

会计科目按照所属会计要素类别，分别在分录的左右两侧列示：

（1）资产、费用（成本费用）类的增减，在分录的左侧；

（2）负债、所有者权益、收入（收益）类的增减，在分录的右侧。

收入类科目，举例来说，包括主营业务收入、其他业务收入、投资收益、公允价值变动损益、营业外收入等；费用类科目，举例来说，包括主营业务成本、其他业务成本、资产减值损失、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、所得税费用、营业外支出等。

4.资产减值类科目的特殊处理

原则上，资产类科目发生额增加为+，减少为-，但是有些科目较为特殊，属于资产类的备抵科目，包括：

（1）固定资产的累计折旧，无形资产的累计摊销。

（2）计提的资产减值准备，举例来说，包括固定资产减值准备、在建工程减值准备、投资性房地产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、长期股权投资减值准备、生物性资产减值准备、存货跌价准备、坏账准备等科目。

在计提相关资产减值准备时，准备增加，但导致相关资产账面价值的抵减。因此，在二维会计分录中，计提减值准备导致准备的增加，标记为“-”。同理，进行相关资产的处置导致的减值准备的减少，标记为“+”。

5.会计分录的自我校验

通过小计实现（图3中小计为A）：

（1）会计分类的左右两侧小计数相等。

（2）如果分录涉及的会计科目只发生在左侧或右侧，则A=0。其经济含义是，经济活动（交易或事项）并未导致实体资源整体上的增减变动。例如，实体不同类别资源的重新配置（如，银行存款与现金的转换、存货转化成生产成本等）。

（3）如果编制的分录同时涉及左右两侧，则A≠0。其经济含义是，经济活动（交易或事项）导致实体资源整体上的增减变动。

6.试算平衡

（1）本期发生额平衡法

试算平衡公式如下：

资产类账户发生额净额+费用类账户发生额净额=负债类账户发生额净额+所有者权益类账户发生额净额+收入类账户发生额净额

其中：发生额静=增量发生额+减量发生额（注：在二维会计分录中，减量发生额本身为负数）

（2）余额平衡法

试算平衡公式如下：

①资产类账户期末余额+费用类账户期末余额=负债类账户期末余额+所有者权益类账户期末余额+收入类账户期末余额

②资产类账户期末余额+费用类账户期末余额=负债类账户期末余额+所有者权益类账户期末余额+收入类账户期末余额

四、二维会计分录与借贷记账法会计分录实例对比

为便于对比分析，先列式借贷记账法会计分录，再列式二维会计分录。

1.购入需安装的机器设备

借：在建工程—某设备100

应交税金—应交增值税（进项税额）17

贷：银行存款117

2.销售商品

借：应收账款17

应交税金—应交增值税（进项税额）17

贷：银行存款117

借：主营业务成本80

贷：库存商品80

3.投资性房地产

将自用写字楼精装修后用于出租，并于期末按照公允价值调整账面价值。

借：投资性房地产—成本100

贷：开发成本100

借：投资性房地产—公允价值变动10

贷：公允价值变动损益10

4.持有至到期投资

支付价款1000元，从活跃市场购入5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利率；实际利率10%。购入债券时的账务处理如下：

借：持有至到期投资—成本 1250

贷：银行存款1000

持有至到期投资—成本调整50

5.可供出售金融资产

公司购买的债券年末摊余价值比其公允价值低10万元。

借：可供出售金融资产—公允价值变动10

贷：其他综合收益 10

6.处置无形资产

借：银行存款6000

累计摊销5000

无形资产减值准备200

贷：无形资产10000

应交税费—应交营业税360

营业外收入—处置非流动资产利得840

在该二维会计分录中，处置该无形资产，使得实体资源整体上增加1200元。其中，因应交税费尚未缴纳而增加可用资源360元。

7.应付职工薪酬

2015年，按照设定提存计划，实体向年金基金缴存100万元。

借：管理费用100

贷：应付职工薪酬100

借：应付职工薪酬100

贷：银行存款100

8.期末科目结转

（1）结转收入

借：主营业务收入300

其他业务收入200

营业外收入100

贷：本年利润600

（2）结转成本

借：本年利润400

贷：主营业务成本200

其他业务成本150

营业外支出50

（3）结转利润

借：本年利润200

贷：利润分配—未分配利润200

（4）提取法定盈余公积和任意盈余公积

借：利润分配—提取任意盈余公积50

—提取法定盈余公积25

贷：盈余公积—法定盈余公积50

—任意盈余公积-25

五、对二维会计分录推行路径的几点考虑

1.深入论证。对二维会计分录原理和记账规则的可行性、有效性作深入论证，进一步梳理，细化完善。

2.观点传播。二维会计分可能构成对现行会计准则、会计制度相关内容的变革，这离不开会计标准制定者的理解和支持，也离不开其他利益相关者的理解和支持。为此，需要通过各种可能途径，使这一观点尽可能为人们所了解认知。

3.转换成本。运用二维记账法，将涉及对会计信息系统的相应改造，对会计人员的相应培训，需要考虑其难度和转换成本。成本效益将会是一个重要考量。

作者单位：中国注册会计师协会北京京城机电控股有限责任公司

主要参考文献

1.http：//www.baike.com/wiki/%E5%80%9F%E8%B4%B7%E8%AE%B0%E8%B4%A6%E6 %B3%95

2.http：//baike.baidu.com/view/264930.htm

3.https：//en.wikipedia.org/wiki/Negative_number#Everyday_uses_of_negative_numbers

4.http：//nrich.maths.org/5961