投资性房地产审计风险的控制对策研究

宋夏云　丁佳伟

投资性房地产审计风险的控制对策研究

宋夏云丁佳伟

投资性房地产潜在的审计风险很高，如何有效控制其审计风险值得深思。本文首先分析了投资性房地产的核算内容及其审计风险特征；其次构建了投资性房地产审计风险的计量模型；最后，在投资性房地产审计风险模型应用举例基础上，提出投资性房地产审计风险的控制对策。

投资性房地产审计风险计量模型控制对策

一、投资性房地产的核算内容及其审计风险的特征

（一）投资性房地产的核算内容

《企业会计准则第3号——投资性房地产》指出，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。其核算内容包括：

1.投资性房地产的确认。它包含两个涵义：一是对符合定义的房地产以合理的金额入账。对于以外购方式取得的房地产以其购买价款、相关税费加上可直接归属于该资产的其他支出作为初始成本入账；对自建的投资性房地产则以达到预定可使用状态前发生的必要支出作为初始成本入账；二是不能将被审计单位自用的房地产、作为存货的房地产、空置建筑物，或者以经营租赁方式租入再转租的建筑物确认为投资性房地产。

2.投资性房地产的后续计量。投资性房地产的后续计量可以选择采用成本模式，或者在特定条件下采用公允价值模式，且同一企业不得同时采用两种计量模式。如果采用成本计量模式，投资性房地产的核算内容包括折旧或摊销的计算，若期末发生减值还应确认减值，且后续不得转回。如果采用公允价值计量模式，则需要同时满足所在地有活跃的房地产交易市场，或存在同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，且能对其公允价值做出合理估计两个条件，才能采用公允价值对其进行计量。在这种情形下，企业无需计提折旧或摊销，但每个资产负债表日应确认公允价值变动损益。

3.投资性房地产的转换。投资性房地产转换的类型不仅包括非投资性房地产与投资性房地产之间的相互转换，还包括成本计量模式与公允价值计量模式的转换。其类型包括：一是非投资性房地产转换为投资性房地产，其账面价值高于转换日公允价值的部分应计入公允价值变动损益；对于其账面价值低于转换日公允价值的部分则应计入其他综合收益。二是投资性房地产转换为非投资性房地产，其核算重点是将转换日投资性房地产账面价值（成本模式下）或公允价值（公允模式下）相应转入固定资产或无形资产科目；三是准则仅允许由成本模式转变为公允模式，且要求按照会计政策变更处理，同时按照计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。

4.投资性房地产的处置。投资性房地产的处置应关注两点：一是通过其他业务收入以及其他业务成本核算；二是对采用成本模式计量的，若处置时存在前期计提减值的，也应予以结转；对采用公允价值模式计量的，在处置时点还需要结转前期的公允价值变动损益以及其他综合收益。

（二）投资性房地产审计风险的涵义和特征

广义上的审计风险是指审计师发表不恰当审计意见的可能性。狭义上的审计风险是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表无保留审计意见的可能性（宋夏云，2002）。投资性房地产审计是将审计范围限定在投资性房地产这一具体对象上，其目标在于对上市公司是否公允列报投资性房地产获取合理保证。笔者认为，投资性房地产审计风险是指审计师在对被审计单位投资性房地产进行审计时，未能发现被审计单位在投资性房地产的确认、后续计量、转换和处置等方面存在重大错报问题的可能性，它具有如下特征：

1.客观性。由于投资性房地产的会计处理具有涉及面广、业务多样化以及计量模式的选用难于准确判断等特性，因此，投资性房地产的审计风险是客观存在的。根据国内学者的相关研究，在投资性房地产的后续计量中，被审计单位选用成本计量模式的动机在于减少利润的不可预见性、降低企业的经营风险、避免因为采用公允价值而增加评估费，以及发挥“税盾”作用等（邹燕等，2013）。而企业选用公允价值计量模式的动机在于满足监管者要求、达到增发条件，以及提供决策相关更加有用的信息等（张奇峰，2011）。本文认为，成本计量模式有时并不能真实反映被审计单位投资性房地产的实际价值，而公允价值计量虽然相关性较高，却由于我国房地产市场波动较大、同类可比价格的缺乏以及评估结果差异化等原因，其固有风险较高。在投资性房地产的后续计量中，无论采用哪种计量模式，都会存在审计风险。即投资性房地产审计风险是客观存在的，且相较于其他业务，其潜在的风险可能更高。正因为如此，在投资性房地产的审计中，审计师更应保持必要的职业谨慎，执行充分有效的审计程序，以降低审计失败的风险。

2.隐蔽性。投资性房地产的后续计量与转换属于较为复杂的业务，如果被审计单位内部控制不严密，其存在性、完整性、计价与分摊等认定环节很容易出现问题。一旦发生错误或者舞弊行为，审计师很难直接识别，这增加了投资性房地产重大错报的隐蔽性。具体来说，投资性房地产审计风险的隐蔽性主要表现在以下方面：其一，投资性房地产存在较大的盈余管理空间，它为经营者玩“数字游戏”提供了便利。例如，准则虽然规定采用成本模式计量的投资性房地产计提的减值一经计提不得转回，但经营者可以利用资产类别转换，通过关联方二次转换规避减值（吴嘉樑，2011）；企业也可通过与关联方签订租赁合同将闲置建筑物转入投资性房地产以提高利润（郭庆华，2015）。其二，根据《投资性房地产评估指导意见（试行）》，企业在确定公允价值时，可以采用收益法或市场法两种模式（王志芳等，2010），但实务中两种方法得出的评估结果差异较大，而审计师又往往需要利用评估机构的工作。如果被审计单位与评估机构串通舞弊，则审计师难于直观识别，这大大增加了审计的难度。由此可见，投资性房地产审计不同于一般业务，它不仅涉及多个具体会计准则的理解与利用，而且需要正确利用评估机构的工作成果，也即投资性房地产业务的复杂性增加了审计工作的难度，其潜在的审计风险较高，这需要审计师重点关注被审计单位内部控制及其治理水平，对其重大错报风险进行科学评估，并努力降低审计风险。

3.可控性。虽然投资性房地产审计风险具有客观性和隐蔽性等特征，这增加了审计的难度，需要投入更多的审计资源。但是，本文认为，投资性房地产审计风险总体来说应该是可控的。只要审计师高度重视投资性房地产审计，设计和执行充分、有效的风险评估、控制测试和实质性程序，保持应有的职业关注，收集充分、适当的审计证据，审计人员就可以控制绝大部分的审计风险。尤其在风险评估环节，审计师应重点关注诸如房产租赁协议、独立第三方评估机构的评估报告、管理层对于房地产实际用途的书面说明等细节问题，合理评估其重大错报风险，执行更为详尽的审计程序，尽量将投资性房地产审计风险降低到可以接受的较低水平，审计师就可以顺利完成审计任务，将审计风险降低至可以接受的较低水平。

二、投资性房地产审计风险计量模型的构建

（一）投资性房地产审计风险的构成要素

根据现代风险导向审计模型，投资性房地产审计风险取决于两大要素，其一是重大错报风险，其二是检查风险。

表1　15%期望审计总风险水平下重大错报风险、可允许检查风险、审计成本的关系

表2　10%期望审计总风险水平下重大错报风险、可允许检查风险、审计成本的关系

1.重大错报风险。从认定层次分析，投资性房地产重大错报风险由固有风险和控制风险构成。其中固有风险是指被审计单位不存在任何内部控制的情况下发生错报或漏报的可能性。由于我国房地产市场存在经营环境较为复杂、评估价格波动较大以及管理层盈余管理动机较为强烈等问题，投资性房地产的固有风险水平较高。正因为如此，投资性房地产的确认、后续计量、转换及处置等环节需要良好的内部控制来减少或避免重大错报或漏报的发生概率。这里的控制风险是指某一帐户或交易类别单独或连同其他帐户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性（宋夏云，2002）。如果被审计单位内部控制机制失灵，则其控制风险水平就较高，相应地，其重大错报风险水平也较高。因此，在投资性房地产的审计中，审计师必须加强对投资性房地产内部控制的了解与测试，以便对其重大错报风险的进行准确评估。

2.检查风险。投资性房地产检查风险是指在审计过程中，由于审计策略的不当，或实施的控制测试及实质性程序不到位，致使审计师未能发现被审计单位投资性房地产的会计处理存在重大错报或漏报的可能性。检查风险的形成原因包括：一是专业人才的缺乏。目前我国还缺乏从事投资性房地产审计业务的专门人才。如果审计师缺乏必要的投资性房地产评估知识，或在核心技能方面存在局限性，他们必须借助其他专家的工作成果。如果这些专家与被审计单位合谋，或者采用的估值技术不合理，则会加大审计难度，增加审计失败的风险；二是专业胜任能力的差距。如果审计师的能力存在不足，就无法执行充分、有效的审计程序，其检查风险就更高。因此，与其他业务相比较，在投资性房地产的审计中，审计师需要投入更多的审计资源，设计更为合理的审计程序，其目的在于最大可能降低检查风险。

（二）投资性房地产审计风险计量模型的构建

根据现代风险导向审计风险模型，投资性房地产审计风险计量模型为：

期望审计总风险（ETAR）=重大错报风险（RMM）＊可允许检查风险（ADR）（1）

将（1）式变换后可得公式（2）：

可允许检查风险（ADR）=期望审计总风险（ETAR）/重大错报风险（RMM）（2）

在审计实务中，审计师首先应确定期望审计总风险水平，一般为5%～10%；其二，通过对被审计单位环境及其风险的了解与评估，正确估计其重大错报风险（RMM）；其三，根据审计风险模型计算可允许检查风险水平，最后，设计拟实施的审计程序。如公式（2）所示，如果审计师评估被审计单位可允许检查风险水平越低，则后续所需投入的审计资源就越多，审计程序就越详细，审计成本也就更高；反之亦然。

三、投资性房地产审计风险模型的应用案例

（一）5%期望审计总风险水平

在5%期望审计总风险水平下，关于重大错报风险、可允许检查风险、审计成本的关系如表1所示。

1.在既定的5%作为预期的审计风险总体水平下，随着评估的重大错报风险由0上升为100%，可允许的检查风险水平逐渐下降，这意味着审计师需要执行更为详细的审计程序来控制审计风险。例如，在5%风险水平下，当重大错报风险为10%时，可允许的检查风险水平为50%，此时审计师拟实施的审计程序只需达到中等水平就能控制审计风险；而当重大错报风险达到20%时，可允许的检查风险水平下降到25%，此时审计程序的设计就需要比较详细，其审计成本较高。

2.同样在5%预期审计风险总体水平下，随着重大错报风险由100%下降为0，可允许检查风险水平逐渐提高，审计成本也随之下降。例如，当重大错报风险为100%时，可允许的检查风险水平为5%，审计师需要最大限度地投入资源，其审计成本最高；而当重大错报风险降低至0%时，此时可允许检查风险水平达到∞，从理论上分析，审计师几乎无需投入任何资源，其审计成本为0。

（二）10%期望审计总风险水平

在10%期望审计总风险水平下，关于重大错报风险、可允许检查风险、审计成本的关系如表2所示。

1.在既定的10%作为预期的审计风险总体水平下，当评估的重大错报风险由0上升到100%时，可允许的检查风险水平逐渐下降，其审计程序也应更为详尽，其审计成本相应逐渐上升。例如，在重大错报风险为0%时，审计师可允许的检查风险为∞，从理论上看，审计师不需要执行任何审计程序；而当重大错报风险升至40%时，可允许的检查风险水平降为25%，此时审计师需要设计更为详细的审计程序才能有效控制风险。

2.同样在10%总体预期风险水平下，当重大错报风险由100%下降到0的过程中，可允许的检查风险水平由10%上升到∞，审计成本也出现递减。例如，在10%总风险水平下，当重大错报风险为100%时，审计师需要最大限度地投入资源来控制审计风险，其审计成本最高；而当重大错报风险下降至0时，审计成本为0。

由表1和表2可知，无论在5%还是10%期望审计总风险水平下，重大错报风险的评估水平直接影响到审计师对后续审计程序设计的详略程度以及审计成本的高低。如果审计师对被审计单位及其环境进行了解并对其内部控制进行评估后，其认为投资性房地产的重大错报风险较低，则审计程序的设计就可以相对简化，审计师只要投入较少的资源便可以控制审计风险，此时的审计成本也就较低。反之亦然。

四、投资性房地产审计风险的控制对策

虽然我国审计理论与实务界已经基本认同了现代风险导向审计模式，但是，从总体上判断，我国投资性房地产审计风险的控制现状却不容乐观。究其原因，其问题主要包括相关的会计审计准则不健全、投资性房地产公允价值难以验证，以及审计人员的业务素质和专业能力还存在不足等。这些缺陷的存在使得投资性房地产审计风险的控制还不尽如人意。本文认为，为了有效控制投资性房地产审计风险，其未来对策包括：

（一）进一步完善投资性房地产的相关会计审计准则

与西方发达国家相比较，投资性房地产业务在我国的发展历程较短，因此相关会计、审计准则的制定还存在进一步完善的空间，其问题主要表现在以下几个方面：其一，关于投资性房地产的确认、后续计量、转换和处置等方面，现有准则还存在不少漏洞，例如，有关投资性房地产的概念界定还不够准确，其确认标准还缺乏统一标准、投资性房地产公允价值的选用还存在瓶颈，以及其后续计量模式单向转换不合理性等。其二，投资性房地产会计存在理论与实务脱节问题。由于缺乏理论的正确指导，在实务中，我国投资性房地产会计中还存在公允价值获取难度大、数据可比性差等问题，这大大增加了被审计单位重大错报的风险。其三，投资性房地产会计处理中尚存在较大的盈余管理空间。例如，被审计单位管理层可能会通过资产类别的多次转换，或者与关联方签订协议等方式来操纵利润，且其隐蔽性程度较高，这说明我国投资性房地产具体会计准则还存在漏洞。其四，有关投资性房地产的具体审计准则还有待制定和完善。针对上述问题，笔者认为可以参照国际财务报告准则中有关投资性房地产会计处理的相关规定，并兼顾我国房地产市场的特点，取其精华，去其糟粕，不断完善相关会计准则，同时在条件成熟时，尽快制定和完善相应的投资性房地产具体审计准则，以便更好地指导投资性房地产的会计与审计实践行为。

（二）加强对投资性房地产业务的内部控制及其风险的评估

在现代风险导向审计模式下，审计师首先需要了解被审计单位的经营环境，并对其重大错报风险进行事前评估，以此为基础对其可允许的检查风险水平进行估计与判断。在投资性房地产审计中，审计师结合业务流程对其内部控制有效性进行测试是实质性程序设计的重要基础。审计师应重点关注以下问题：一是管理层的意愿。投资性房地产与企业战略密切相关，需要进行周密论证与规划，被审计单位管理层应该事先评估投资性房地产所蕴含的经营风险，并对投资性房地产的存在性、完整性以及计价与分摊等认定保持必要的关注。二是被审计单位的风险评估活动。被审计单位管理层应根据投资性房地产的业务特性和运作流程做好充分的风险评估工作，并重点关注投资性房地产投资决策的科学性、计量模式选择的合理性、评估价值的公允性，以及转换或处置损益确认的准确性等问题。三是被审计单位控制活动的有效性。投资性房地产的账务处理往往涉及多个职位，需要建立必要的牵制制度。如果其内部控制失效或存在重大漏洞，则潜在的控制风险就很高。审计师通过对被审计单位相关内部控制的了解与测试，可以更好地评估重大错报风险，进而科学设计后续审计程序。

（三）积极探索现代先进的审计技术方法

我国房地产市场具有一定的特殊性，其经营环境较为复杂，因而审计师在设计审计程序时不能千篇一律，而应基于其业务特性，大胆采用现代先进的审计技术，关注其重大错报风险。如前所述，投资性房地产的错报风险较为隐蔽，审计师对投资性房地产的确认、后续计量、转换和处置等业务活动的检查、评价和鉴证，往往需要借助于独立第三方的工作成果，在审计中需要投入比其他业务更多的资源。为了提高审计效率，审计师可以尝试与其他中介评估机构进行合作，及时建立投资性房地产公允价值的数据库，实现审计信息的实时交换和链接。在条件成熟时，审计师可以借助大数据云计算等技术，对被审计单位投资产房地产的重大错报风险进行科学评估，更加高效地开展审计工作，进而有效降低审计失败的风险。

（四）不断提高审计师的专业胜任能力

审计师的专业胜任能力与审计质量的密切相关（谢荣，1994）。在投资性房地产的审计中，审计师需要具备较强的专业胜任能力，并保持较高独立性和应有的职业关注，唯如此，审计师才能在风险评估、控制测试和实质性程序等业务环节中保持较高的职业判断能力。因此，审计师应该加强自身的学习，不断提高专业能力，熟悉与了解投资性房地产的业务特性与高风险领域，尤其是应该重点了解与关注投资性房地产的租赁协议、估值模型以及房地产所在地的政策法规等情况，力求从宏观层面对被审计单位投资性房地产的重大错报风险进行评估，以便最大可能降低审计风险。

本文系浙江省自然科学基金课题（LY16G030014）、全国重点会计科研课题（2015KJB034），以及浙江财经大学《会计学》省优势专业教学改革研究项目“《财务报表分析》课程的创新教学模式研究”（ZCKJ1505）的阶段性研究成果。

作者单位：浙江财经大学会计学院南京大学商学院

主要参考文献

1.贾莉莉，张鸣.投资性房地产确认、计量、转换及影响问题研究.上海财经大学学报.2009（12）

2.宋夏云.民间审计风险的控制机制研究.江西财经大学硕士论文打印稿.2002

3.熊守春.投资性房地产审计问题研究.财会通讯.2010（10）

4.张奇峰，张鸣，戴佳君.投资性房地产公允价值计量的财务影响与决定因素：以北辰实业为例.会计研究.2011（08）

5.张瑞丽，曲晓辉，张国华.投资性房地产计量模式选择的动机及影响因素研究——来自中国A股市场的经验证据.当代财经.2014（07）

6.邹燕，王雪，吴小雅.公允价值计量在投资性房地产中的运用研究.会计研究.2013（09）