关于会计软舞弊现象与审计判断的博弈关系研究

焦彦静

（郑州大学，河南郑州450001）

关于会计软舞弊现象与审计判断的博弈关系研究

焦彦静

（郑州大学，河南郑州450001）

随着两权分离和受托责任的产生，企业的管理当局为了不同的财务需求，舞弊现象层出不穷.而会计软舞弊作为一种较为隐蔽的舞弊形式，主要是通过影响会计中的主观因素来最终影响会计信息，导致会计信息的失真，影响会计信息使用者的决策、优化资源配置及资本市场的有效运行.审计是一种外部的监督机制，主要的目的是克服所有者和管理者之间的信息不对称，从而来提高会计信息的可信度，保障各方利益为主要目标.用注册会计师来进行判断，其实是立足于第三方的“二次判断”，同样也是具有一定的主观基础，且会计软舞弊操作本身就很难具有刚性的正误判断标准，所以会计软舞弊现象通过审计判断难以被识别出来.因此，试图进行会计软舞弊的企业和注册会计师的审计判断之间也就形成了博弈关系.

会计软舞弊；审计判断；博弈关系

1　引言

随着企业所有权与经营权的分离和委托代理关系的产生，会计软舞弊现象成为影响资本市场正常有序运行的一大顽疾，也是影响政府监管及注册会计师审计效果的一个重要因素.资本市场中，企业作为资本需求者往往为了某些特定的财务需求，舞弊现象层出不穷，会计软舞弊作为一种隐蔽性强、舞弊金额大的舞弊形式受到了企业的青睐.而资本供应者为了能够做出正确决策，主要将注册会计师对企业的财务报表是否能适当公允地反映企业当前的经营状况的审计判断作为其决策依据，审计判断直接影响着企业的特定财务需求能否被满足.所以就出现了企业会计软舞弊现象与注册会计师审计判断两者之间的博弈.

2　会计软舞弊现象的内涵及危害

2.1会计软舞弊的含义

在当前的市场经济中，企业在进行徇私舞弊的手段越来越多，标准也越来越难断定，有些我们可以确定是错误，但是有些我们河南通过标准来判断其正确与否，例如资产减值损失是否过多的计提等.本文采用的会计舞弊是通用的定义，即企业在进行会计确认、计量、报告时利用会计处理的主观性，人为过度地影响会计信息的行为.主要的特征是建立在会计人员选择的方法和主观估计以及专业判断等的基础上，往往是没有严格的正误判断标准和确凿的事实证据，从而被用以进行会计操纵，满足企业特定的财务需求.

2.2会计软舞弊的危害

2.2.1会计软舞弊对注册会计师审计效果的危害

会计软舞弊由于其隐蔽性和弹性判断的特点，增加了注册会计师的审计难度，同时也加大了审计风险.当企业发生会计软舞弊行为，而注册会计师没有正确的识别时，可能给注册会计师甚至整个行业造成无法弥补的损失.会计事务所作为市场中的独立第三方，一向被认为是“会计信息的守护神”，被认为是客观、独立、公正来维护会计信息的.但是，现实情况是，在当今的社会上，会计舞弊案件越来越多，注册会计师这个“经济警察”的身份已经慢慢的失去了人们的信任，正在逐渐步入“危机时代”.

2.2.2会计软舞弊对资本市场有效运行的危害

在证券市场中，企业会计信息的真假与投资者的实际利益有着很大的联系，也对市场完成社会经济资源优化配置和有序流动有着影响.但是会计舞弊的存在却使得会计信息失去人们的信任，最后将使得债权人和公众对企业的状况作出错误的判断，然后将贷款、股份投入到该公司，最终形成巨大的资金损失.通过会计软舞弊，更多的资金劣质企业获得，产生的经济效益和社会效益将大大减少，同时造成优质的企业资金短缺，缺少资金来扩大自身的规模，影响了资源的有效配置，阻碍了社会的经济发展.

2　注册会计师审计判断的含义及特征

审计判断是审计作为提供鉴定服务的必要产物,它被注册会计师运用在审计工作的各个环节,并贯穿于审计的整个过程.本文认为审计判断的含义是：在接受被审计单位所有者审计委托的情况下,审计人员要根据自身的专业知识和经验，有自身的职业道德和职业精神，通过审计的程序，运用思维判断和审计工具、方法，对审计对象的各个状况，真实、合法、完整的呈现出来.审计判断贯穿于审计全过程，并具有主观性和经验性，同时存在有风险性.

4　会计软舞弊现象与审计判断的博弈及其博弈结果分析

4.1会计软舞弊现象与审计判断之间的博弈

面对资本市场和资本投资者，企业很可能会为了筹集资金的目的，利用会计软舞弊美化其财务状况、经营成果等，以此误导投资者的理解、判断和决策.为了有效的规范和约束企业利用会计主观性对会计信息进行人为过度影响的软舞弊行为，减少由于会计信息不对称对资本市场秩序的影响，企业会计信息需要委托注册会计师进行审计并出具审计意见.但注册会计师所进行的审计判断实质上是对企业会计信息立足于独立第三方的角度进行“二次判断”，这种审计判断同样是建立在一定的主观性的基础上，且注册会计师对会计主观性操作的审计判断，很难具有刚性、规范和统一的正误判断标准，于是会计软舞弊现象很难被识别出来.因此，试图进行会计软舞弊的企业和注册会计师的审计判断之间也就形成了博弈关系.

会计软舞弊和会计判断的博弈之间还存在着一个假定：企业的年度财务报表只由注册会计师实施审计，不被政府所监管；企业会计信息的形成和注册会计师的判断都有着极大的主观因素.“会计软舞弊”说的是企业运用会计主观性进行的操纵会计信息最终新城会计舞弊的现象.“无会计软舞弊”表示企业并未利用会计主观性进行操纵会计信息的行为；“识别”表示注册会计师审计判断能够有效识别出企业的会计软舞弊行为，“未识别”表示注册会计师审计判断并未有效识别出企业的会计软舞弊行为；C，A分别表示各自的收益.

表1　会计软舞弊现象与审计判断之间的博弈模型

由表可知：会计软舞弊现象与审计判断之间进行博弈形成了四种博弈结果：企业进行了会计软舞弊，注册会计师有效识别；企业进行了会计软舞弊，注册会计师没有有效识别；企业未进行会计软舞弊，注册会计师也做出了正确的审计判断；企业未进行会计软舞弊，但注册会计师做出了错误的审计判断.

4.2会计软舞弊现象与审计判断博弈结果分析

4.2.1“会计软舞弊-识别”博弈

企业利用了会计信息形成过程中的主观性因素对会计信息进行了过度人为的操纵，注册会计师在审计过程中做出了正确的审计判断.这种情况下如果企业的不正当的主观判断和估计能够在注册会计师的要求下进行正确的审计调整，即使企业在软舞弊的情况下获得了额外的收益C1-C2，则企业和注册会计师都不会承担相应的责任、但企业的会计核算和信息披露中的过度的主观性成分会得到有效的遏制、也会受到注册会计师来年审计的持续关注；如果企业不进行审计调整，则由注册会计师出具保留的审计意见，企业此时面临着被政府等监管部门的惩罚F，若F(C1-C2)，企业会选择不进行会计软舞弊，若F<(C1-C2)，则使得会计软舞弊想象不能得到有效遏制.

4.2.2“会计软舞弊-未识别”博弈

企业利用了会计信息形成过程中的主观性因素过度人为的操纵会计信息，注册会计师在审计过程中执行了审计程序后，没有做出了正确的审计判断，此时双方都获得了额外的收益C1-C2，A2-A1，这无疑是一种双方“共赢”的局面.这种情况的产生有可能是注册会计师按照审计的要求实施了相关的审计程序，但由于会计软舞弊的隐蔽性特点，注册会计师并未发现，此时一旦企业软舞弊被披露，企业将受到监管部门的惩罚F，而注册会计师承担过失责任R1；也有可能是注册会计师在实施审计程序后发现了企业的软舞弊行为，但与企业合谋欺骗会计信息使用者，一旦被发现企业将受到严厉的监管惩罚F，而注册会计师承担欺诈责任R2.若F(C1-C2)，企业会选择不进行会计软舞弊，若F<(C1-C2)且R2<（A2-A1）则使得会计软舞弊想象不能得到有效遏制.这种双方微观“共赢”的最终结果无非是资本投资者受到损失、资本市场秩序发生混乱、国家的宏观经济政策受到冲击等宏观的社会性负面效果.

4.2.3“无会计软舞弊-识别”博弈

企业不存在利用会计信息形成过程中的主观性因素过度人为的操纵会计信息的行为，且注册会计师审计可以有效的监督企业会计核算和信息披露中的会计主观性成分.这种情况下双方只能获得即有收益C2，A1，会计信息使用者能够了解真实的企业真实的财务状况和经营成果，有利于社会资源的优化配置，使得市场能够高效有序的运行.

4.2.4“无会计软舞弊-未识别”博弈

即企业不存在利用会计信息形成过程中的主观性因素过度人为的操纵会计信息的行为，但注册会计师做出了错误的审计判断.这种情况下企业按照准则的要求核算和披露会计信息，且只获得应有的收益C2，但注册会计师审计判断的主观性认为企业存在软舞弊现象，且获得超额收益A2-A1，其结果是注册会计师会因为审计程序的不完整，审计证据不充分而遭受审计行政处罚风险，但它不会造成恶劣的社会影响，且这种结果很少出现.

5　从审计判断角度出发应对会计软舞弊现象的措施

5.1审计人员的职业道德必须提高

职业道德是指会计人员在进行审计时要保持应有的谨慎性，这个是会计师实行会计业务的根本，它能够使得会计师发现会计舞弊的信息，从而使得审计的效率大大提高，最终使得审计的工作事半功倍.审计人员的职业道德是防止会计软舞弊的关键.美国的审计规则中指出，注册会计师在对会计报表审计时的职业道德主要包括，发现、报告可能导致会计报表中存在严重失实和舞弊的行为.

5.2提高风险评估体系

重大的错报对企业的发展具有不可估量的影响，主要是指企业的会计报表中的客观存在的重大错报，如果这些信息注册会计师在进行审计鉴证后没有发现，又发表了不恰当的审计意见时.这主要是因为注册会计师的主观估计和判断.为了防止这类事件的发生，注册会计师要对重大的风险进行评估.必须从开始就要判断企业有没有可能存在重大错报风险，详细考量企业的自我约束机制，并判断会计事项和报表项目等发生重大错报风险的可能性.

5.3规范审计的程序

要想发现企业是否实施的会计软舞弊的行为，注册会计师要根据应有的程序来进行判断：针对可能存在主观估计和判断的业务领域来进行判断，并依据这些判断的影响程度，来确立实质性程序的重点；对企业相关的会计处理业务及其结果执行分析性复核程序，如果企业的经营环境和宏观环境在被审计年度内没有发生较大的变化，注册会计师可以根据企业当年实际发生的相关收入、成本费用等，来进行合理的判断，最后得出是否存在主观性的操纵等；根据企业会计的变更情况，估计典型的会计主观业务.假如企业运用恶意的行为影响了当期的损益或者是其他的财务指标时，要审计是否发了会计估计的变更事项.

〔1〕张复生.企业会计软舞弊行为的行业特殊性分析.财会月刊,2013(4).

〔2〕张复生.谈会计软舞弊及其治理.财会月刊,2009-12-5.

〔3〕王丹.会计舞弊与防范.现代商业,2013(3).

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A

1673-260X（2016）03-0122-02

2015-12-28