研发支出资本化的职业判断探析

吴清

【摘 要】 研发支出资本化主要包括两项职业判断：研究阶段与开发阶段的划分和资本化时点的确定。会计准则和相关规范的完善程度、管理层的盈余管理动机、研发项目的内部管理制度、会计人员与研发人员的信息沟通以及会计人员的综合素质都会影响研发支出资本化职业判断的恰当性。文章据此提出改善研发支出资本化职业判断的建议和措施。

【关键词】 研发支出； 资本化； 职业判断

【中图分类号】 F231.5 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）14-0028-03

由于经济业务的多样性、复杂性、不确定性以及经济环境的多变性，会计人员在会计处理中不可避免地要进行职业判断。陈毓圭先生指出，职业判断就是会计的精髓，贯穿会计处理的每一个环节。因而，职业判断的恰当与否直接影响会计信息的质量，高质量的会计信息有赖于进行恰当的会计职业判断[ 1 ]。由于当前创新已经成为企业和国家发展的动力和源泉，企业的研发活动也在逐渐增多，互联网金融的渗入以及多样化的研发活动方式增加了研发支出资本化职业判断的难度。因此本文主要分析企业研发支出资本化处理中的职业判断。

一、研发支出资本化涉及的职业判断

我国企业会计准则规定，企业应将研发活动分为研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出费用化，开发阶段的支出同时满足五个资本化条件时资本化。在这些规定中，涉及两项主要的职业判断，一是研究阶段和开发阶段如何进行划分，二是何时五个资本化条件同时满足（即资本化时点如何确定）。

（一）研究阶段与开发阶段的划分

尽管准则对研究阶段与开发阶段的概念和特点进行了说明，但是具体到企业的研发活动，要作出区分还是具有一定的困难。研究活动与开发活动之间本身就存在一定的连续性，没有很明显的界限，而且不同的企业研发项目的特点、流程等有较大区别，即使是同一企业，研发项目之间的差异也较大，再加上企业对于研发活动有可能会基于保护商业机密不愿过多透露相关信息，企业难以通过借鉴他人或者参考其他研发项目的方式来区分研究阶段和开发阶段，因此企业只能完全依赖于会计人员自身的职业判断来进行划分。而这样的划分结果未必是恰当的。笔者通过查阅上市公司2014年年报发现，很多公司在披露如何划分研究阶段与开发阶段时，基本上是将准则指南中研究阶段与开发阶段的概念和特点原文照抄，只有少部分公司结合自己的实际情况进行了具体披露。这可能是因为公司对自己划分结果的恰当性没有足够的把握，披露准则原文就变成了最佳的选择。

（二）资本化时点的确定

在明确了开发阶段的起点后，还必须确定资本化时点。因为并不是所有的开发阶段支出都可以资本化，只有在资本化时点以后的开发支出才能资本化，资本化时点之前的开发支出应该费用化。对于何时为资本化时点，准则指出，同时满足五个条件时可以资本化。但这五个条件同样是指导原则，具体到企业的研发项目，如何判断什么时候同时满足这五个条件具有一定的难度。不少企业主要依赖会计人员的职业判断来完成。当然，由于资本化时点的确定直接影响了研发支出资本化的金额，进而影响企业的报表信息，会计人员的职业判断就有可能受到管理层的干扰。笔者查阅了2014年部分上市公司的年报，大多数公司也是照搬准则的五个条件来说明其如何确定资本化时点，只有少数公司说明了其具体的资本化时点。

二、研发支出资本化职业判断的影响因素

会计职业判断本身就是一种会计行为。这一行为的影响因素有很多，大体可分为外部环境因素、内部环境因素以及行为主体即会计人员自身因素三种。外部环境因素包括外部经济环境的多变性、企业会计准则和相关规范的完善程度等，其中最主要的影响因素是会计准则及相关规范的完善程度；内部环境因素主要有管理层的盈余管理动机、研发项目的内部管理制度、会计人员与研发人员的信息沟通等；会计人员自身因素主要指会计人员的知识、技能、经验等综合素质。

（一）会计准则和相关规范的完善程度

会计人员进行职业判断的重要依据就是会计准则及相关规范。随着我国企业会计准则与国际会计准则的趋同，我国的会计准则也转变为原则导向，这既增加了会计人员职业判断的空间，也对会计人员的职业判断能力提出了更高的要求。然而，会计准则难免有疏漏和不足，对于研究阶段和开发阶段的划分以及研发支出资本化条件，准则的规定还是过于抽象，准则指南和准则解释也是如此，这使得实际执行中主观性过强，难以把握职业判断的恰当性，不少注册会计师都将研发支出资本化视为审计风险高发领域。

（二）管理层的盈余管理动机

在管理层的视角下，研发支出是资本化还是费用化，是可以选择的会计政策。这一会计政策的选择权归属于管理层。因而，管理层有可能利用其权力通过研发支出政策的选择实现其报酬契约的利润要求以及其他目的[ 2 ]。国内外不少研究已经发现，管理层的盈余管理动机以及盈余管理程度都会影响研发支出的资本化金额。因此，如果管理层存在盈余管理动机，就很有可能通过权力干涉甚至控制会计人员研发支出资本化的职业判断，进而达到其盈余管理的目的。

（三）研发项目的内部管理制度

规范的研发项目内部管理制度能够为研发支出资本化的职业判断提供可靠的参考依据。目前，不少企业的研发活动并未运用项目管理方式，也没有制定研发活动的内部控制机制，这使得研发活动支出的归属对象以及归属期间难以分清，无形中增加了会计人员研发支出资本化判断的难度。一般而言，新产品、新技术的研发大致可以分为以下三个阶段：立项审批阶段、组织实施阶段和项目验收阶段。立项审批阶段前一般为研究阶段，立项审批阶段之后一般为开发阶段。企业将研发活动采用项目管理方式，同时紧紧围绕这三个阶段来建立研发项目相关的内部控制规范，会计人员就可以根据规范的内部管理流程及研发项目的实际实施情况来进行研发支出资本化的职业判断。

（四）会计人员与研发人员的信息沟通

研发人员一般不懂财务，要使得研发项目的支出规范化，会计人员就必须和研发人员进行沟通。而会计人员懂财务，但是不懂研发，要将研发活动区分为研究阶段和开发阶段并判断研发项目支出何时可以资本化，就必须了解研发项目及每一个阶段研发活动的大致情况，而这也依赖于会计人员与研发人员的信息沟通。如果会计人员与研发人员之间信息沟通及时顺畅，会计人员就可以在规范支出的基础上，依据相关信息作出恰当的职业判断；但是如果信息沟通不及时或者不顺畅，完全凭会计人员对研发支出的理解来进行职业判断，就难以保证每一个研发项目支出资本化的处理是恰当的。

（五）会计人员的综合素质

会计人员的综合素质直接决定了会计人员职业判断的结果。现有研究表明，会计人员的职业判断主要受判断人员知识、技能、经验以及职业道德的影响[ 3 ]。此外，会计人员的性格、动机和努力程度也会对职业判断产生一定的影响[ 4 ]。如果会计人员的知识、技能等综合素质较低，那么包括研发支出资本化在内的职业判断的结果就可能有失偏颇。相反，会计人员较高的综合素质能帮助其作出恰当的职业判断。

三、改善研发支出资本化职业判断的建议

正是由于上述诸多因素的影响，企业对研发支出资本化职业判断的恰当性难以把握，这也直接影响了研发支出的会计信息质量。因此，有必要采取措施来改善当前的研发支出资本化职业判断情况。

（一）完善会计准则和相关规范

会计准则和相关规范越完善，就越能提高会计人员职业判断的恰当性。从准则的发展趋势以及法律法规的修订程序和规定来看，目前还不宜采用直接修改无形资产准则的方式来完善，但为了提高准则的执行度，财政部可以参考国际会计准则以案例说明条文的做法，在企业会计准则讲解中用一两个案例来说明如何划分研究阶段和开发阶段，如何确定研发支出资本化时点，以此帮助会计人员更好地理解准则条文。同时，相关行业会计协会也可以就一些常见的项目研发例如医药行业的新药提供专业指导意见，这些意见不具备法规的强制性，企业会计人员在进行研发支出资本化职业判断时可以结合自身的情况来借鉴使用。

（二）改善公司治理结构

在会计人员与管理层存在雇佣关系的前提下，当管理层权力过大时，管理层就很有可能基于其盈余管理动机来影响会计人员的职业判断。因此，为避免这一情况，就必须改善公司治理结构，使管理层的权力得到制衡，从而尽量减少管理层对会计人员职业判断的干扰，为会计人员进行恰当的研发支出资本化职业判断提供良好的环境。企业可以通过合理的机构设置，借助适当的授权机制来约束管理层的权力，同时改革薪酬制度，适度引入股权激励制度，通过多样化的薪酬来减少管理层的盈余管理动机。

（三）建立规范的研发项目内部管理制度

首先，对于企业的研发活动，研发部门要按项目进行管理，同时在项目启动前就必须制定好一个规范的项目研发流程，可以考虑将流程分成上文提及的立项审批、组织实施和项目验收三大阶段，同时将每一个大阶段又细分为若干个小阶段，并明确项目研发每一个阶段的目标、任务、经费预算以及该阶段的完成验收标志或条件。其次，对于研发项目，企业还应建立相应的内部控制机制，在每一个小阶段结束时，对该阶段的研发支出情况以及任务完成情况进行检查，发现问题及时纠正或调整，达到验收标志或条件才可以进入下一个小阶段。在这样的规范管理下，会计人员可以轻松分辨出各个阶段的分界点，并获取每一个阶段的研发支出金额，为研发支出资本化的职业判断奠定良好的基础。

（四）加强会计人员与研发人员的信息沟通

要加强会计人员与研发人员的信息沟通，企业应在财会部门和研发部门之间建立日常性的协调沟通机制[ 5 ]。首先，在每一个研发项目启动前，研发人员应向会计人员介绍研发项目的基本情况以及项目研发流程，会计人员对项目经费预算进行审核，并向研发人员明确经费的开支规范。其次，在每个月的月末，会计人员都应向研发人员了解研发的进度，并将经费开支与项目流程所提供的经费预算进行比较，根据项目流程以及研发的具体情况作出职业判断。最后，项目验收后，会计人员还可以和研发人员进行沟通，进一步确认之前所作的职业判断是否恰当。每一个阶段的沟通都应有相应的书面资料并经双方的签字认可。

（五）提高会计人员的综合素质

会计人员综合素质的提高是一项长期的工程。首先，企业在录用会计人员时就应严格把关，通过多种方式吸引综合素质较高的会计人才。其次，对现有会计人员应制定一个定期的职业培训机制，而且这些培训不能流于形式，应根据会计人员知识、技能、经验等的不足之处有针对性地选择培训课程，严格培训纪律。集团公司还可以在集团内通过财务或会计知识技能竞赛等方式来促进会计人员知识、技能的提高。最后，通过制定措施激励会计人员进行自主学习，自我提高，例如，以奖金或者职位晋升等方式来鼓励会计人员参加CPA或ACCA等职业考试。同时对工作勤勉的会计人员给予奖励，激励会计人员加强自身的努力程度。

【主要参考文献】

[1] 莫磊，李月娥.会计职业判断、会计准则与会计信息质量[J].财会月刊，2008（6）：18-20.

[2] 魏贤运，柴小康.管理层权力视角下研发支出政策选择：以医药和生物制品上市公司为例[J].财会通讯，2013（7）：79-82.

[3] 孟凡斌.会计职业判断影响因素分析[J].财会通讯，2015（7）：51-53.

[4] 王丽杰.会计职业判断质量的影响因素及评价标准分析[J].财会月刊，2009（3）：89-90.

[5] 吕洪雁，侯金燕.无形资产研究和开发阶段划分问题探析[J].财务与会计，2014（9）：25-26.