餐饮类企业新三板挂牌的审计重点探讨

姜卓然　甫川燕

摘 要：A股主板市场鲜有餐饮类公司获得上市资格，与之形成反差的是，新三板市场餐饮类企业上市的数量已经超过主板。以A公司为例具体说明餐饮类企业的审计重点，并以此总结出餐饮类企业新三板挂牌的审计重点应放在财务数据的完整性、账务核算存在的税务、收入、成本的准确性、财务指标、同业竞争与关联交易这些方面。

关键词：新三板挂牌；审计重点；餐饮类企业；财务问题

在A股市场很少能看到餐饮类企业的身影，据悉餐饮类企业并非少有IPO的计划，而是在IPO的过程中主动撤回了申报的材料，或者其IPO的计划直接被否。A股主板市场鲜有餐饮类企业获得上市资格，与之形成反差的是，新三板市场餐饮类企业上市的数量已经超过主板。在这种环境的驱动下，餐饮类企业需要审计人员出具会计师尽职调查报告的数量越来越多，相关的审计重点也值得广大审计人员进行探讨。

一、餐饮类企业新三板挂牌的难点

餐饮类企业由于其种种不同于其他行业的特殊性，使其上市之路成为蜀道。第一点是餐饮类企业大多内部控制制度并不完善，员工管理机制仍然有待加强与提高，在财务制度上的把握也少于专人制定适合企业的发展策略。第二点是我国的餐饮类企业不同于国外相关企业，我国的饮食结构和文化使相关的收入、成本均无法准确地计算和估量，加之大多雇员是临时工的身份，少有固定员工，企业常常日结工资或派发临时工资，并不会规范纳税或上缴五险一金。最后需要强调的是，餐饮类企业的管理与发展受到诸多因素的限制，例如企业的资金周转能力、完善的管理制度、员工服务水平的专业化、团队文化建设等；其出于经营目的所承受的黄金地段的房租价格、为厨师特色菜品支付的薪金、优质的新鲜食材都为餐饮类企业的急剧扩张带来巨大风险。故而，新三板对于餐饮类企业而言无疑提供了更宽松的条件，特别是在财务控制混合业务经营等方面。

二、A公司新三板挂牌的相关问题探讨

A餐饮管理有限公司成立于2009年，注册资本600万元，股东为A和B集团有限公司。B集团的股东为A和B，其中A持有集团95%股权。A系新三板挂牌主体A公司的实际控制人。目前，公司整体经营及托管的餐饮相关业务，包含14个分公司、1个个人独资企业、7个个人经营实体，1个中央厨房及1个管理中心。

1.财务数据的完整性问题

公司整体经营及托管的餐饮相关业务包含各类实体，各不同实体的财务核算情况如下：

分公司全部为对外营业门店，从中央厨房采购原材料挂内部往来，对外销售产品取得销售收入直接转账至管理中心，挂总部内部往来。按照国家税法要求，分公司均为查账征收，即分公司应当有一套对税务局报表以应对税务机关的税务稽查；目前，分公司情况是仅有两地五家左右分公司有外账的帐套及凭证，其他八、九家分公司均无对外帐套及凭证，仅在年度向税务局报税时自行编制对外报表，无任何凭证支撑，资产、负债及收入情况同分公司实际情况差异较大。

七个个人经营实体为个体工商户，实际经营中税务局对该七个体核定营业额征收营业税，在此基础之上，税务局依据营业利润的数额来计提个人所得税。因个体采用核定征收方式，而非查账征收，故该类个体无对外帐套，无对外报表及相关凭证。

2.账务核算存在的税务问题

七个个体及一个个人独资企业2013年、2014年实行核定征收。根据税法规定，核定征收的前提就是承认了纳税主体账务存在不规范，或是未设置账簿，或是账务残缺不全，或是计税偏低及逾期申报等问题，不符合查账征收的规范性要求。查账征收方式不符合非上市公众公司对会计基础工作规范的要求，是会计问题、税务问题，也属于法律问题。查账证收方式对企业新三板挂牌形成法定障碍，13年数据无法更改，故将13年纳入申报期有障碍。

A公司成立的性质为有限责任公司，是独立的法人主体，也作为一个单独的会计主体依法缴纳所得税，此外A公司对于其所属的分管餐饮场所和相关机构负有一并缴纳相关税款的义务。到尽责审计截止前，A公司对于其所属的分管餐饮场所和相关机构的相关税款一直不曾汇总，也未曾缴纳，并且A公司13年未曾汇总和编制对外的税务报表，也没有对内的原始财务报表，致使会计师事务所无法编制“财务报表差异说明”文件。

3.内外帐的净利润问题

A公司旗下所有餐饮相关业务，包含14个分公司、1个个人独资企业、7个个人经营实体、1个中央厨房及1个管理总部。对应23个门店会计帐套，1个中央厨房帐套，1个管理总部帐套，共计25个财务核算帐套。

内外账收入差异过大，若15年销售收入按照实际反映1.3亿元左右，而外账13年销售收入仅为58，698，820.88元，14年销售收入仅为59，897，071.68元，销售增长幅度过大，与实际情况及行业状况不符。若将13年度销售收入及14年度销售收入对外反映，则存在补税的情况，在该种核算体系下，每1000万销售收入对应税金约为75万元。

公司2012年9月固定资产以评估价值调账，增加固定资产31，471，421.93元，故审计予以调整冲回，冲回后公司固定资产仅为4，704，104.77元，公司内账2014年度计提折旧1，777，389.64，多计提固定资产折旧。因此，固定资产累计折旧调整后的影响数为1，777，389.64-实际应计提425，564.86=1，351，824.78元，即2014年应冲回累计折旧，增加利润1，351，824.78元。

经了解，公司2012年9月长期待摊费用以评估价值调账，增加长期待摊费用32，538，599.15元，故审计予以调整冲回，冲回后公司长期待摊费用为9，420，688.89元，2014年度多计提摊销1，544，783.67，故减少营业费用同时增加利润1，544，783.67元。应付职工薪酬2013年末余额为-992，593.00元，14年末-1，858，563.00元，少入费用金额为865，970.00元。公司总部及会馆所在地为租用关联方房产及土地，无法计提累计折旧和累计摊销，也未支付租赁费；根据已签订未执行的合同租赁费用为每年108万元，将增加营业费用及管理费用108万。

考虑上述因素及前述营业税及所得税，公司实际净利润简单测算为：14年净利润4，418，031.55-营业税、所得税3，768，318.49+多计提资产折旧1，351，824.78+长期待摊费用多计提摊销1，544，783.67-应付工资865，970.00元-总部房地产租赁费1，080，000.00元=1，600，351.51元。

4.财务指标问题

无论挂牌与否，公司应加强财务数据分析，让财务工作从单纯的记录职能向管理职能、预测经营成果职能转化。公司毛利率处于较高水平，为67%，但被同样支出较大的营业费用消耗56%左右，扣除营业费用后，毛利率仅为11%，如下表：

5.使用往年数据存在的其他问题

个人资金同公司资金混用，主体资金无法获得银行流水等资料。关联往来较多，包括同个人的关联往来、同8个经营实体的往来，及同关联企业的借出款项，梳理难度较大。公司门店系统中存在销售完整记录，若不完整体现当年销售收入，存在较大风险。2014年度以理顺后的所有分公司对外报表为基础，总公司汇总缴纳企业所得税，在所得税汇算清缴前办理完毕。14个分公司在2014年所得税汇算清缴前重新整理出一套对外帐套及报表，将公司2014年所有业务真实反映在外账报表中。个体及个人独资企业不属于A公司，但因属于A个人，存在同一控制下同业竞争，故需进行同一控制下的业务合并，将8个经营实体纳入A公司。

三、餐饮类企业新三板挂牌审计关注的重点

多数餐饮类企业的创办之初，并未有上市挂牌的考虑，因此餐饮类企业在经营的过程中存在很多问题。会计师事务所在进行尽责审计的过程约有70%的精力都需要放在对前期经营工作的财务数据的补充和完善上。拟挂牌新三板的餐饮类企业有其共通的问题，由于其私人创办及经营的性质，其公司法人对财务和法律的相关概念模糊不清，管理制度的设立相对薄弱，私人财产和公司公有财产的使用权和所有权界限不清等都为审计工作带来了阻碍。

1.财务数据的完整性问题

拟挂牌新三板的餐饮类企业往往是发展前景较好的公司，但这并不意味着他们的财务数据是完整和合规的。财务制度不健全、内部控制没有保障，特别是职务不相容的一些原则性问题不能切实遵守，往往对于财务数据的真实完整会产生巨大的影响。关于此类问题还可能是坐支现象致使银行往来核对账与企业的明细账不符，没有定时定点的实物盘查制度致使食品原材料短缺，甚至会计记录不及时导致账簿不连贯等等问题。此外，还有拟挂牌新三板的企业的共同的问题，在上述案例中也多次提及，即会计主体不明确，一个自然人名下有多家公司。注册会计师在进行尽责审计的过程中，会由于公司规模和管理者的重视程度等多种因素产生审计工作的阻碍。被审计单位的会计人员可能需要负责多家会计主体的账簿，这样产生的不只是内控失效的问题，还存在着账簿混记、原始凭证混乱、成本的结算和费用的归集无法核对等会计处理的基本问题。

2.账务核算存在的税务问题

税务问题是众多企业的核心问题，包括合理的纳税计划、在缴纳税款时应尽的义务以及和税务机关的良好关系等。具体而言，企业所得税、个人所得税、增值税、营业税等都是拟挂牌新三板的餐饮类企业需要重点关注的问题。此类问题在审计的过程中，注册会计师大多需要查看是否会对公司的整体发展造成重大威胁，是否有严重的违法违规的行为；并与管理层沟通，如若想在新三板上市必须对以前偷逃欠缴的税款重新补交，并说明其中的厉害关系。通常的做法是，对于以往偷逃欠缴的税款进行补缴，税款的金额也因餐饮类企业的规模而不同，有时少则几十万，多的时候可能需要补交上千万，与此同时审计人员需要帮助被审计单位免于处罚，例如与税务机关沟通，补齐相关税务证明，证明企业暂缓补税或者交税的行为是得到许可的。除此以外，对于餐饮类企业人员编制的复杂情况，注册会计师应在尽责审计中格外留心，就个人所得税问题希望被审计单位可以与当地的税务机关，甚至政府达成一致的意见。

3.收入、成本的准确性问题

收入和成本准确性的问题可能是餐饮类企业并不能按照《企业会计准则》对相关科目进行准确计量。销售和收款循环一直是审计的主要关注问题，拟挂牌新三板的餐饮类企业也不能例外。周所周知，餐厅在经营的过程中，对收入的核算存在很多人为的因素，像收银员的多记与漏记，服务人员的点单疏忽或者管理人员的“人情折扣”等问题，都会导致公司的收入核算模糊不清。成本核算也会由于后厨的管理与监管制度、企业的设备租赁合同等因素造成不实的问题。在尽责审计的过程中，注册会计师应当重点关注拟挂牌新三板的餐饮类企业是否有在销售收款循环中进行舞弊的风险，并在建立健全财务报表的基础上，对与收入和成本账户方面有关的认定进行核查，关注微利情形下收入的真实性，考虑营业场所作为固定资产的真实性和合法性；在考虑内部控制系统时，必须对相关的销售合同进行穿行测试。

4.财务指标问题

财务指标也是新三板企业审计关注的重点之一，就目前情况来看，虽然新三板对财务指标不做硬性规定，即使亏损也可以挂牌，但是就目前宏观经济环境的发展情况和客观要求来看，企业要在新三板上市需要具备盈利持续增长，企业的盈利具有合理性和成长性的特点。注册会计师在尽责审计的过程中，应帮助拟挂牌新三板的餐饮类企业合理规划、提前考虑，重点需要放在最近一两个会计年度的会计科目的增长幅度合理性上，譬如营业收入的稳健增长、应收账款的浮动与占比等。财务指标的设定与完成要充分考虑到我国现有的市场配套机制和相关的鼓励政策，以及所处的宏观环境，确保数据分析的客观与理性。

5.同业竞争与关联交易问题

在上述案例分析中可以看出，拟挂牌新三板的餐饮类企业存在与其他行业同样的问题，具体来说包括股东与公司公私不分、相关企业资金往来过于频繁、股东理所应当的占用公司的资源或以公司的名义贷款欠款等。这些极不规范的现象和行为为尽责审计带来了不小的难度，也对此类企业的挂牌增加了巨大的阻碍。餐饮类企业的关联方众多，还有不少股东名下控制多家餐饮类企业，导致关联方交易容易被操纵，注册会计师在进行尽责审计时，应建议此类企业合理确保关联方交易的数量逐年递减，而非逐年递增。

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作者简介：姜卓然（1991- ），女，汉族，山东济南人，审计硕士，云南大学经济学院，研究方向：企业价值评估；甫川燕（1992- ），女，汉族，云南德宏人，审计硕士，单位：云南大学经济学院，研究方向：政府审计