碳排放会计核算研究述评*

西安石油大学经济管理学院　　赵选民　　王晓菲



碳排放会计核算研究述评*

西安石油大学经济管理学院赵选民王晓菲

摘要：本文从碳排放会计的基本内涵与实质以及面临的挑战入手对相关研究成果进行综述，主要以现有文献为基础，着重分析碳排放权的分配方式和碳排放权的会计与计量，对碳排放会计的核算研究情况进行了论述，并提出未来我国碳排放会计研究发展方向。

关键词：碳排放权会计确认会计计量

全球变暖给人类带来了严重的挑战，为了缓解目前气候变化对人类生活的影响，低碳经济已经成为人们的共识。我国的碳排放交易市场正在构建当中，碳排放会计研究逐渐成为理论关注的热点，同时对企业的经济活动也会产生重大的影响。但是对于这一新的实务，我国还没有形成一个系统完善的会计来规范，对其研究也处于探索阶段。本文在此背景下，希望通过对现有文献的梳理、总结，为我国今后碳排放会计的发展起到借鉴作用。

一、碳排放会计基本内涵与实质

碳排放权概念首次出现在上世纪70年代，由排污权的概念演化而来，由美国经济学家基于科斯定理提出来。在《京都议定书》中规定，每个参与的国家都限制一定温室气体的排放量，即每个国家都有一定的排放权。对于碳排放会计目前为止还没有一个统一定义，学者也从不同的角度进行研究，给出了不同的定义。主要从碳排放权本质和碳排放会计的特殊性两个方面进行研究。

Stewart Jones教授在2008年首次提出“碳会计”这一新概念，并且将碳排放、交易和鉴证等业务统一称为“碳会计”。从此，这个概念首次出现在公众的面前，学者们也开始加入到“碳会计”研究的行列中。郑玲和周志方（2010）在研究大量文献基础上，认为碳排放主要是以二氧化碳为主要排放物，具有不确定性，它不同于以往的污染物排放，应该单独设立账户对其确认和计量。张巧良（2010）认为碳排放权不仅是经济问题，而且是政治问题，碳排放权的政治特性决定了会计准则制定必须更多地关注会计的目标。张鹏（2010）指出，碳排放权就是一种温室气体排放的权利，参与《京都议定书》的每个国家都有一定的减排任务，在规定内的排放量表现为每个参与国的排放权，并且允许发达国家在发展中国家进行交易，由此获得“核证的减排量”。杨博（2013）在关于碳排放会计核算内容中认为碳排放实际上是指二氧化碳与二氧化碳等同物的排放，并采用CO2当量为计量单位。苑泽明（2013）分别从法学和经济学视角阐述了碳排放权的性质，其认为在法学视角下，排放权与排污权都是政府治理环境所特许的一种碳排放权，表现为排放一定数量碳的问题；在经济学视角下，碳排放权是一种产权，具有稀缺性、强制性、排他性、可交易性和可分割性，排放权是清楚界定稀缺性排放量的产权。吴德林等人（2013）认为想要研究碳排放会计，首先要明确其概念和本质，其认为碳排放权具有商品属性，但是其商品属性具有局限性，只能在相应的市场中进行交易。

值得注意的是，在研究碳排放会计定义的过程中，由于目前对碳排放会计的定义还缺乏权威的界定，容易与碳会计混淆，二者存在一定的差异，碳排放会计的侧重点在于由碳排放所引起的会计内容的变化。碳会计核算的范围更加广泛，包括碳会计核算、固碳会计和碳信用。

二、碳排放权的确认与计量

碳排放权对企业而言是一种资源，并具有稀缺性，就像其他会计要素一样，应该将其在会计系统中予以反映。但是究竟作为何种要素、如何反映，我国对此还没有统一的观点，如何解决这个难题，首先就是要明确碳排放权的确认与计量。目前我国碳排放核算主要面临的难题是：碳排放权能否计入资产类账户，应确认为何种资产；碳排放权确认时点；碳排放权计量方式；碳排放权披露方式。

目前国内外学者还没有统一的意见。国际会计准则理事会（IASB）曾经对碳排放会计问题出台过一些准则或规范。2003年，IASB下辖的财务报告解释委员会（IFRIC）根据国际会计准则的要求发布了关于总量控制交易会计处理意见稿，确定将碳排放计入无形资产中，2004年，又发布了《国际财务报告解释公告第3号——排污权》，正式规范了总量控制下碳排放的会计核算。在文件发布后不久，由于其存在一定的不合理性，如：碳排放权价格变化按照公允价值计量，而后确认收入以账面价值计量，存在双重计量，其IAS 38存在冲突，随后被撤销。除了IASB，美国财务会计准则委员会（FASB）也相继出台过一些准则，试图规范碳排放权交易核算。2008年IASB和FASB共同合作，对碳排放权交易的各种类型进行分析研究，最终认定，企业外购的碳排放权应当进入无形资产。对于以上问题，普华永道会计事务所联合国际碳排放交易委员会作了一项调查，并发布了调查报告，如表1所示。

（一）碳排放权的资产确认根据《企业会计准则—基本准则》规定，资产是指企业过去交易事项形成的，由企业拥有或控制的，未来能给企业带来经济利益的资源。碳排放对企业来说是一项具有稀缺性的资源，企业可以进行交易，在交易后能给企业带来收益，而且成本能够可靠计量，所以，可以将碳排放权计入企业资产类账户，这已经达成共识。

表1　　碳排放权确认计量调查表

对于碳排放权的确认与计量，国内学者主要从两方面进行研究，一方面是基于CDM项目下的研究，另一方面是基于总量控制交易模式下的研究。主要的争议是将碳排放权确认为何种资产，采用哪种计量方式。学者们存在以下几种意见：确认为存货；确认为无形资产；确认为金融资产；采用历史成本计量和采用公允价值计量。

第一种观点认为，由于我国的碳排放权交易是基于CDM项目产生的，核心是减少碳排放量，存在于企业的日常活动中，而且我国的CDM项目是为了执行销售合同而持有的，其最终目的是为了出售，与存贷的特征吻合，因此张鹏（2010）、吕喆（2012）都认为我国的碳排放量完全符合存货的特征，应该将碳排放权计入存货。Mort Dittenhofer认为虽然碳排放权不具备存货的实物形态，但它却和企业的银行存款单类似，具有实物形态，就像企业可以将存款单存入银行或转出银行一样，它表示企业一定的利益。

第二种观点，目前在国外市场上已经建立了相对完善的碳排放交易市场，具有完善的定价机制，并且能够以公允价值计量，另外，在国际市场上，已经存在相关期权期货的交易，碳排放权和其他普通金融产品一样，可以在金融市场上进行自由交易。朱敏（2010）、岳常玲和章新蓉（2011）认为，在清洁发展机制下，企业获得碳排放权并不是自己使用，而是将其出售给发达国家获得资金或者技术支持，符合金融资产的定义，介于此，应该将其计入金融资产。Fiona Gadd（2002）率先发布了《英国排放权交易会计处理征求意见稿》。意见稿指出，碳排放权具有金融工具的某些特征，同时也可以进行期货和期权交易,因此应该将碳排放权确认为金融工具。

第三种观点认为，从碳排放权的本质而言，在法学的视角下，碳排放权与排污权相类似，是政府为了保护生态环境，而特许企业享有一定的排放权利，对于其他企业来说，却不被允许享有这种排放权，表现为排放一定数量碳的权利，属于用益物权。在经济学的视角下，碳排放权虽然与自然资源不同，但被人为制定排放权上限，具有一定的稀缺性，使之具有价值。因此，碳排放权属于一种被人为制定稀缺性的排放量产权。（王爱国，2012；苑泽明和李元祯，2013）。碳排放权的某些特征和无形资产相类似，首先其不具备其他资产的实物形态，其次可以由企业出售或者转让，能够为企业带来经济利益流入。邹武平（2010）认为碳排放权具有土地使用权的性质；Ewer(1992)、肖序和郑玲（2011）认为碳排放权符合无形资产的定义。

除了上述观点，我国其他学者在借鉴国外碳排放权处理方式并且结合我国特殊情况下提出了不同的意见。例如：将碳排放权根据企业持有目的不同、交易方不同、市场成熟度不同等根据不同情况分阶段计入不同科目。还有些学者认为应该将碳排放权确认为一个独立的资产科目，如“碳资产”、“环境资产”。申金荣（2011）指出我国碳排放权资源属于国有资产，所有权属于国家，实质上是替国家出售碳排放权，所以碳排放权不符合资产的定义，应该按照受托代销产品并且收取手续费用的会计处理方式进行处理。

（二）碳排放权的负债确认对于碳排放权负债确认也没有统一的规定。目前主要有两种观点：一是企业在初期取得碳排放配额时就应该确认为负债；二是企业在初期获得配额时还没有形成实际的义务，只有当企业实际排放时才构成一项负债。IASB和FASB委员会比较倾向于第一种观点，即在排放额获得初期确认负债，因为一旦主体参与并获得配额后，就不可能无动于衷（赵新荣等，2013）。

王虎超和夏文贤（2010）分别以《IAS——准备，或有负债及或有资产》和《国际财务报告准则第三号——主体合并》为支持依据，阐述了负债确认的两种观点，第一种认为主体实际排放时构成义务事项；第二种认为主体加入计划即构成一项义务事项。在非正式表决中IASB和FASB赞成第二种观点。但是当企业获得配额后不进行碳排放或者将配额上交，监管机构也可以解除协议，企业就不会有经济利益流出，负债的确认存在很大的不确定性，对于这一问题，IASB和FASB并没有做出说明。

吴德林等（2013）将碳排放权的负债确认分为两种情况，一是为交易而持有的碳排放权在初期获得配额时就将其确认为一项“碳排放负债”。当企业在初期获得配额时，除了要将配额确认为资产，还要确认为“碳排放负债”，如果是免费获得则采用公允价值计量，如果是外购则采用成本计量。在进行交易时，不确认损益，无需进行减值和摊销，在期末处理时，碳排放权和负债相抵，差额计入期间费用。二是为履行义务而持有配额初期不确认负债，只有当企业的碳排放量超过配额，将外购的成本计入当期费用，当企业的排放量不超过配额时，剩余配额冲减当期费用。

（三）碳排放权的计量我国碳排放该采用何种方式计量，首先要确认碳排放权应该计入何种资产。根据计入的资产科目不同，采用的计量方式不同。对于碳排放权的计量问题，IASB与Pwc&IETA给出了三种方法。如表2所示：

表2　　碳排放权计量三种处理方式

对于碳排放权计量问题，目前存在三种观点。第一个观点认为应以历史成本进行计量。张鹏（2010）认为碳减排量作为一种存货，对企业的意义不在于其历史成本上的增值，所以初始计量应该根据获得配额的成本计算，取得后，采用成本与可变现净值孰低法进行后续计量。王爱国（2012）认为我国的碳排放交易市场处于一个摸索时期，缺乏成熟完善的市场，公允价值不能可靠获得，在操作方面存在技术和参照物的缺陷。同时在美国“次贷危机”中公允价值显现出一些缺陷和不足，在我国更加不适应，在这种情况下，我国更应该采用成本计量。第二种观点认为应当以公允价值进行计量。朱敏（2010）认为碳排放权应该采用公允价值计量，取得碳排放时采用市场价值进行初始计量，在后续计量中以实际价格进行计量，差额计入当期损益。苑泽明和李元祯（2013）建议在计量方式上借鉴土地使用权的计量方式，采用公允价值计量模式。外购的排放权采用取得成本入账，免费获得的配额，采用公允价值计量，但是此公允价值时经过评估后的价值，这类似于政府划分土地使用权的计量方式。并定期对排放权进行评估。第三种观点认为应当选择动态估价。Ratnatunga等人（2010）提出了一种新的动态估价模型，将采用货币度量碳排放，将企业已获得的或者消耗的配额作为一项长期碳资产并且对其进行动态评估，同时还设计一项新型无形资产项目，“环境能力强效资产”，用来反应企业自身产生碳信用的能力。（王爱国，2012）。由于这种计量方法比较新颖，在国内还没有较多的文献研究，待到我国碳交易市场更加完善，对碳排放交易的研究更加透彻，这种方法在国内的研究也将被提上日程。

三、结论

笔者通过国内外关于碳排放会计核算的研究文献了解到关于碳排放权的核算现状。通过研究国内外学者对碳排放会计的定义，笔者认为，碳排放会计是以碳排放量进行确认、计量、报告，以传递企业碳排放和减排情况的会计信息系统。碳排放权作为一种资产已经得到大多数学者的认同，但是由于相关权威会计准则的缺位，导致碳排放会计信息缺乏一致性、可比性和决策相关性，究竟计入哪个资产科目，采用何种计量方式，目前国内外的处理方法不同。本文认为，目前国外碳交易市场已经达到成熟阶段，公允价值可以可靠获得，一些相关的碳资产金融衍生物已经出现。相较于国外，我国碳交易市场处于起步阶段，在我国不活跃交易市场下，碳排放已经成为企业的一个必要品，就像生产企业必须要有生产许可证一样。基于此，我国的碳排放权应该计入无形资产科目，采用历史成本计量。

近年来，随着低碳经济在我国的迅速发展，越来越多的学者开始研究碳排放会计在我国的应用。但是，与其他的研究项目相比较，碳排放会计的研究还处于滞后的状态。本文梳理、总结了近几年我国碳排放会计研究文献发现，由于碳排放会计自身的不确定性，导致对碳排放会计的内涵、碳排放权的分配方式以及碳排放权的资产、负债的确认和计量等一些问题难以得到统一。虽然国外碳排放会计研究相比我国来说比较完善，碳交易市场比较完备，但是由于国际上对于碳排放会计的核算仍然没有一个统一的会计准则来对其进行规范，对于碳排放权的确认计量问题存在较大的分歧。

针对以上问题，笔者认为应该以我国国情为基础，了解企业实际情况，根据自身的实际吸收国外的先进成果，学为己用。在未来研究中应该注重以下几方面：第一，加快实现我国碳会计核算体系的建设，借鉴FASB与IASB的经验，构建适合我国的碳会计核算体系，使得我国的碳排放交易在一个稳定的环境中进行。第二，加快我国公允价值的规范研究，完善体系建设，使得其尽快在我国碳排放中得到试用。第三，尽快完善我国其他会计体系准则，提高碳排放相关会计与其他准则的协调性和系统性。

参考文献：

［1］张鹏：《CDM下我国碳减排量的会计确认和计量》，《会计研究》2010年第1期。

［2］苑泽明、李元祯：《总量交易机制下碳排放权确认与计量研究》，《会计研究》2013年第11期。

［3］王虎超、夏文贤：《排放权及其交易会计模式研究》，《会计研究》2010年第8期。

［4］郭晓梅、黄丽论：《我国排污权交易的会计处理》，《生产力研究》2010年第8期。

［5］申金荣、赵亦江：《我国CDM项目企业的碳排放权会计核算》，《财会月刊》2011年第3期。

［6］杨博：《企业碳会计核算内容论析》，《江西社会科学》2013年第8期。

（编辑 周谦）

*本文系国家社会科学基金西部项目“西部资源型产业碳排放问题研究”（项目编号：11XJY004）阶段性研究成果。