关于农业企业产品成本核算与管理的思考

信春华 周洋

【摘 要】 在企业管理的过程中，成本管理是核心内容之一。尽管财政部在2013年制定了《企业产品成本核算制度（试行）2013》，但就目前来看，农业企业的成本核算与管理较为薄弱。以山东省为考察对象，对山东省86家农业、林业、牧业、渔业所属企业进行了问卷调查，在对问卷调查结果进行统计分析的基础上，结合实地考察和访谈掌握的资料，对山东省农业企业产品成本核算与成本管理情况进行全面梳理，针对调研过程发现的成本核算与成本管理问题，提出了相应的解决对策。同时为我国农业企业成本核算与管理提供相应的理论依据。

【关键词】 产品成本； 成本核算； 成本管理

【中图分类号】 F234.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）13-0042-04

成本信息的真实与否将直接关系到企业管理者经营决策的正确性。为了规范农业企业的成本核算行为，提高我国农业企业成本管理水平，深入了解农业企业成本核算与成本管理的现状及问题，本文设计了《山东省农业企业成本核算与成本管理调查问卷》，并且到滨州、东营、潍坊、临沂等地的典型农业企业对其成本核算与管理情况进行实地调研，同时对农业、林业、牧业、渔业等典型企业成本核算与管理情况进行了重点分析。

一、农业企业基本情况

2015年3月，在山东省农业企业（本文所指的农业企业是指按照国民经济行业分类划分的农、林、牧、副、渔业）范围内发放调查问卷120份，收回问卷91份，其中有效问卷为86份。根据收回的有效问卷，从营业收入和行业性质两个方面对山东农业企业的基本情况，进行分析。

首先，按照农业企业2013年营业收入，将农业企业分为三类：500万元以下、500—2 000万元、2 000万元以上。其中，500万元以下所占比例为68.61%，500—2 000万元比例为26.74%，2 000万元以上为4.65%。调查显示，山东省农业企业规模相对较小。

其次，农业行业按照性质划分为种植业、畜牧养殖业、林业和渔业四个分行业[2]，考虑到农业企业的经营特点，增设“其他”一项，该项包括：农副产品深加工、畜禽屠宰及加工销售。所占比例如表1所示。

表1中“其他”项目占比较高，说明山东省农业企业深加工发展较好，增加了农产品的附加值。

二、农业企业产品成本核算现状

企业成本管理按照工作环节可划分为成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核评价七个环节[3]。成本核算是最基础的工作环节，没有成本核算，其他成本管理工作无法进行。鉴于此，本文对成本核算单独进行调查分析。

（一）农业企业遵循的产品成本核算制度或法规

通过对有效问卷的统计发现，农业企业成本核算遵循的制度或法规主要有《企业会计制度》《小企业会计制度》《企业会计准则》。其中，46.51%的企业参考了《企业会计制度》，29.07%的企业参考了《小企业会计制度》，19.77%的企业参考了《企业会计准则》。其余的4.65%执行其他行业制度。虽然《企业产品成本核算制度（试行）2013》[1]已在大中型企业试行，但被调查的86家企业没有一家企业执行制度。原因之一是被调查的86家企业中，营业收入2 000万元以上的大中型企业只有4家；另一个原因是被调查企业对该制度不够了解或根本不了解。

（二）产品成本核算项目

1.材料成本

材料，即原材料，是产品成本的主要核算项目。正确核算产品生产过程中消耗材料的成本，对于最终计算企业产品成本非常重要。

（1）主要材料项目。农业企业包括农、林、牧、副、渔业，这些企业之间的主营范围差异较大，材料构成的结构差异也大，因此在设计问卷的材料选项时必须考虑所有行业主要材料的问题，采取多选形式。主要材料项目统计如表2所示。

（2）材料成本计价方法。目前采用的方法可分为实际成本法、计划成本法以及其他。在被调查企业中，实际成本法所占比例为95.35%，计划成本法2.33%，其他方法为2.32%。

（3）主要材料价格预测及采取的相应措施。近年来，由于物价的波动幅度比较大，企业对成本控制的有效性将会直接影响企业的利润，因此我们在调查问卷中设计了企业对主要材料价格波动的预测及防范措施。调查结果表明，由于通货膨胀，83.72%的企业预测未来材料价格会上升，13.95%的企业认为会下降，仅有2.33%的企业认为材料价格会持平。预测未来主要材料价格会上升的大部分企业有较强风险意识，并采取了一系列措施来规避由于材料成本价格上升给企业带来的压力。

2.人工成本

农业企业生产的特殊性导致人工成本比重差异较大。对于人工成本的研究，调查问卷设计分为两部分：人工成本项目和工资计算方式。

（1）人工成本项目包括工资、工资性津贴、奖金、福利费、社会保险和其他。在这些项目中，所占比例如表3所示。从表3中可以看出，近半数的企业能够按照法律法规为职工提供福利费和缴纳保险费。

（2）工资计算方式包括计时工资、计件工资、浮动工资、分成工资以及其他，各占比例分别是34.88%、50.00%、8.14%、2.33%、4.65%。由此可见，绝大多数企业采用较为传统的计时工资和计件工资制度，这或许与企业性质有关，农业企业规模小，会计信息化水平有限。

3.间接生产费用

调查问卷还对企业的间接生产费用分配进行了调查。间接生产费用分配是否合理直接影响产品成本的准确性。调查分析发现，对于间接生产费用的分配，采用的分配标准不尽相同，主要有生产工人工资、直接成本、生产工时、机器工时、费用计划（或定额）和其他等标准，占比分别为12.79%、47.67%、18.61%、2.33%、12.79%、5.81%。60%的企业采用直接费用作为间接费用分配标准，主要是因为直接费用数据容易取得，但分配结果的准确性不是很高。

4.损失项目

对于损失项目，调查问卷的设置是开放式的。被调查的86家企业对于停工损失及其他损失的处理各不相同。企业对停工损失和其他损失的会计核算大致分为六种情况：一是直接计入管理费用；二是直接计入营业外支出；三是属于正常生产期间的停工损失计入产品的生产成本，否则计入营业外支出；四是本企业原因导致的停工损失计入其他业务支出，其他原因的损失视情况计入管理费用或营业外支出；五是企业在生产过程中的停工损失由企业承担，其他损失根据原因分情况处理，人为造成的由责任人赔偿，管理不善形成的扣除责任人赔偿后由企业承担；六是机械设备、农场由个人承包或买断的，企业不核算损失。

（三）成品成本核算期

一般企业是以产品入库或者销售为截止时点，因为农业企业包括林业，所以问卷选项中涉及到成龄和郁闭。但是在收回的86份问卷中，有77.91%的企业采用产品入库为成本计算的截止时点，16.23%的企业以产品销售为截止时点，没有企业采用成龄或者郁闭作为成本核算截止时点，如此选择成本核算期对于林业企业核算成本来说不尽合理。

（四）产品成本计算的方法

在现行的成本核算方法中，企业一般采用品种法、分步法、分批法。通过问卷分析可知：77.91%的企业采用品种法，12.79%的企业采用分批法，6.98%的企业采用分步法，2.32%的企业采用其他的计算方法。另外，94.19%的企业没有创新的成本核算方法，只有5.81%的企业采用了新的成本核算方法，比如标准成本法或作业成本法。

（五）产品成本与期间费用的划分

如何划分产品成本与期间费用的界限，企业在现行原则运用上不尽相同，大致归纳总结分为两种情况：一是根据费用属性和用途进行划分，如种子种植、加工等生产性费用计入产品成本，经营管理、产品销售等费用计入期间费用。二是根据是否与生产流程有关划分，在生产环节发生的费用为产品生产成本，在销售环节发生的费用计入销售费用，在管理环节发生的费用计入管理费用。通过收回有效问卷分析可知以上两种情况各占50%，说明农业企业对产品成本与期间费用的划分比较合理。

（六）成本信息质量与披露

在企业成本核算精确度及披露方面，不同企业有不同的认识。15.12%的企业认为本企业的成本信息准确度很高，60.47%的企业认为比较高，23.78%的企业则认为一般。在成本报表对外披露方面，大部分企业（80.23%）认为企业成本报表对外披露不合适，认为成本信息是企业的商业秘密，仅有19.77%的企业认为可以对外披露。在此基础上，78.53%的企业认为成本信息应该是自愿性披露，1.84%的企业认为应该强制性披露，19.63%的企业认为应该两者结合。上述调查结果说明农业企业成本数据不是很准确。

三、农业企业成本管理情况分析

（一）成本管理职能部门的设置情况分析

企业成本管理职能部门从调查情况看，农业企业成本管理职能部门设在财务部的占61.63%，单独由生产部门管理的占10.47%，另外由财务部与采购部、生产部门、企管部管理的占8.14%，其他部门占19.76%。可见，大多数企业成本管理职能部门设置比较合理，但也有相当一部分企业成本管理职能部门设置混乱，在实际工作中会造成职责不清、成本失控的后果。大多数企业，职工一般不参加成本管理。不论是成本预算的编制、成本的控制，没有体现全员参与，就不能从源头做好预算，也不能达到根本上的成本控制。

（二）成本管理目标情况分析

在企业成本管理目标方面，调查问卷共设计了以节约产品成本为目标、以企业整体经济效益为目标、以企业价值最大化为目标、其他四个选项。通过统计分析可知，以企业整体经济效益为目标的占30.23%，以企业价值最大化为目标占27.91%，节约生产成本的占27.91%，其他为13.95%；另外，少部分企业在成本管理上是多种目标兼顾，如既考虑节约产品成本，又考虑到企业整体经济效益和企业价值最大化。整体来看，被调查的企业成本管理目标明确，以成本控制和企业整体效益为目的。

（三）成本管理工作环节情况分析

成本管理的工作环节包括成本预测、成本预算、成本决策、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核评价。本部分仅对成本预测、成本预算、成本控制和成本考核进行调查分析。

1.成本预测情况分析

成本预测是组织成本决策和编制成本预算的前提。从问卷调查情况看，不同规模的农业企业在成本预测机构设置、程序、方法等方面存在差异。22.09%的企业未设置专门的成本预测机构或部门；73.26%的企业能够进行成本预测，但成本预测工作归财务部门，没有一家企业专门设置成本预测机构。另外，在企业成本预测过程中，参与的部门有财务部、采购部、生产车间、销售部等，其中65.12%的企业是由多个部门共同参与预测；30.23%的企业由财务部门单独预测；还有4.65%的企业由总经理参与预测。对于成本预测的程序和方法，被调查的86家企业中，61.63%的企业制定了成本预测程序和具体方法。根据调查分析，只要企业能够进行成本预测，就有相应的程序和方法。

2.成本预算情况分析

对于成本预算的编制周期，31.40%的企业编制周期为一年，15.12%的企业编制本年度和下一个年度的成本预算，只有2.33%的企业编制3—5年预算，没有一家企业编制5年以上的长期预算。主要原因：一是没有配备预算编制人员，有的企业是把预算编制交给财务人员，但财务人员精力和能力有限；二是领导不够重视。这样就导致企业只重视眼前利益，不利于企业长期发展。

3.成本控制情况分析

从成本控制的责任主体看，只有34.88%的被调查企业设置了成本控制中心（或成本责任中心）；65.12%的企业没有设立成本控制中心。有的虽然设立了成本控制中心，但成本控制效果并不理想。这在一定程度上说明了农业企业成本控制中，责任主体的职能没有充分发挥出来。从成本控制遵循的原则看，62.79%的企业采用成本效益原则及全面控制原则；29.07%的企业采用因地制宜原则、管理层推动原则。由此看出，多数农业企业是以企业整体效益为成本控制目标。

4.成本考核情况分析

在被调查的企业中，就成本考核及其效果看，三分之一的企业进行了成本考核，而且考核效果明显；三分之一的企业不同程度实施了成本考核，但效果不一；但也有三分之一的企业没有实施成本考核。这也说明大部分企业意识到成本考核的重要性，但对考核评价或奖罚没有十分明确的标准。

（四）成本管理方法情况分析

被调查企业在产品成本管理方法上，主要包括标准成本法、目标成本法、作业成本法、其他方法（即传统方法，主要按照成本构成计划进行控制）。调查结果表明，20.93%的企业采用目标成本法，5.82%的企业采用标准成本法，73.25%的企业采用其他方法。农业企业主要采用传统的管理方法，采用标准成本法的企业很少，没有一家企业采用作业成本法。采用标准成本法和作业成本法的企业之所以很少，主要原因是标准成本的制定往往需要通过技术测定，而技术测定和会计工作的结合相当困难。作业成本法中成本动因的划分、作业成本库的归集都是阻碍该方法应用的主要原因。

另外，对于成本管理的手段，农业企业相对来说还是较为落后，主要手段依次为手工核算与管理（45.35%）、应用EXCEL管理（32.56%）、含有成本管理模块的通用财务软件（13.95%）、自行开发的成本管理系统（5.81%）及ERP系统（2.33%）。

四、对农业企业成本管理的相关建议及对策

（一）建立统一的成本核算模式

从宏观层面，财政部应按照2014年财政部发布的《企业产品成本核算制度（试行）》的规定，组织制定一套完整农业企业产品成本核算规程，规范农业企业的成本核算。比如针对石油化工行业和钢铁行业，财政部分别制定了《企业产品成本核算制度——石油石化行业（征求意见稿）》和《企业产品成本核算制度——钢铁行业（征求意见稿）》两个行业的成本核算规程[4]。从微观层面，企业应根据自身的实际情况，制定本企业的产品成本核算制度。其成本核算制度的制定，一定要把握好两个关键点。首先，明确成本核算对象。对不同农产品划分不同的成本项目，按照成本项目对生产成本进行归集和分配，同时要注意归集和分配方法一定要科学、适用，因为科学与适用的归集和分配方法是实现成本核算的基本前提，也是企业进行成本管理的最重要依据。其次，选用合理、可行的成本计算方法。农业企业的成本核算不同于其他行业，不能只考虑成本计算的基本方法如品种法和分批法，也可以采用标准成本法或作业成本法，根据不同的农产品，计算其生产成本，为成本管理提供准确的数据信息。

（二）加强全员成本管理意识

成本意识是推动成本管理的前提，要进行有效的成本管理，必须使企业全部员工对成本管理有足够的重视。农业企业员工是成本发生的动因之一，也是成本发生的直接见证者，更是企业成本管理的主体。企业生产经营的各个环节是由不同的部门和具体人员完成的，成本管理应该动员企业全体职工主动参与，调动全员的成本管理积极性，为企业成本管理献计献策。

（三）采用多种成本管理方法与手段

在具体的成本管理方法与手段上，企业应因地制宜采取适当的成本核算与管理方法进行行之有效的成本控制。例如从企业战略角度出发进行成本管理活动，加强全面的成本管理体系，将各个环节纳入统一的成本管理体系之中，使企业成本与效益达到最优均衡；再如基于预算的成本管理，使企业经营活动、投资活动支出有依据可循，规范和指导企业进行成本管理。由于农业企业季节性因素较强，进行预算编制时要充分考虑季节因素。农业企业易受天气、自然灾害等外界因素干扰，不确定性较强[5]，可使用滚动预算及时修改，调整预算计划，进而更好地进行企业成本管理控制。

（四）提高成本管理人员素质

企业在提高成本管理人员素质上，主要是对企业管理者和一线人员进行业务能力和职业素养的提高。其中，企业管理者的成本管理素质直接影响企业战略决策，关系企业命脉，可以聘请外部的专家进行培训，或请职业的咨询公司为企业成本管理进行分析，借鉴其有效的意见或建议，从而提高企业的成本管理水平。对于一线的员工，其素质高低直接影响产品的质量与成本，但实际工作中，他们的成本意识相对更弱一些，所以定期对其进行岗位培训至关重要。

【参考文献】

[1] 财政部.关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知[A].2013.

[2] 蒋昕，单昭祥.《企业产品成本核算制度（试行）》解析[J].财会月刊，2014（1）：73-74.

[3] 何郑涛，彭珏.低碳经济背景下农业企业战略成本管理研究[J].财会月刊，2013（10下）：77-79.

[4] 黄晓波，王爱芝，高晓莹.农业上市公司经营绩效评价体系研究[J].农业经济，2015（3）：119-121.

[5] 于富生，黎来芳，张敏.成本会计学[M].6版.北京：中国人民大学出版社，2013.