浅析国家科技计划专项经费之企业会计处理

2016-07-21黄权银

中国乡镇企业会计 2016年4期

黄权银

浅析国家科技计划专项经费之企业会计处理

黄权银

摘要：本文笔者针对企业取得的国家科技计划专项经费如何进行会计核算作阐述，先介绍有关国家科技计划专项经费类型和经费项目组成，同时结合《企业会计准则第16号——政府补助》所介绍的政府补助的形式和类型，确定国家科技计划专项经费属于企业取得的综合性项目的政府补助；介绍国家科技计划专项经费具体会计处理方法；最后笔者结合多年国家科技计划专项经费财务核算经验，略谈一点浅见。

关键词：国家科技计划专项经费；政府补助；会计处理

一、国家科技计划专项经费主要类型和项目组成

国家科技计划专项经费主要由科技部牵头通过财政部向项目申请单位发放科技专项经费，是中央财政科技投入的一部分，主要包括基本计划经费和重大专项经费，基本计划包括973计划专项经费、863计划专项经费、支撑计划专项经费、国家国际科技合作专项经费、政策引导类计划专项经费和其他计划专项经费；重大专项经费包括了大型飞机等16个重大专项。根据《财政部科技部关于调整国家科技计划和公益性行业科研专项经费管理办法若干规定的通知（财教【2011】434号》，经费项目组成分为直接费用和间接费用。直接费用是指在课题研究开发过程中发生的与之直接相关的费用，主要包括设备费、材料费、测试化验加工费、燃料动力费、差旅费、会议费、国际合作与交流费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、劳务费、专家咨询费和其他支出等；间接费用是指承担课题任务的单位在组织实施课题过程中发生的无法在直接费用中列支的相关费用，主要包括承担课题任务的单位为课题研究提供的现有仪器设备及房屋，水、电、气、暖消耗，有关管理费用的补助支出，以及绩效支出等。

二、有关会计概念、形式和分类确定

根据《企业会计准则第16号——政府补助》，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本，具有政府补助是无偿的、有条件和政府资本性投入不属于政府补助的特征。首先国家科技计划专项经费一般以货币资金的形式无偿拨付给企业，非资本性投入；同时附带一定的条件，比如企业必须符合国家科技计划发展政策的规定和企业必须有一定金额的自筹经费的安排（项目合同约定）等。所以企业获得的国家科技计划专项经费补助属于政府补助的范畴。

根据《企业会计准则第16号——政府补助》，政府补助包括四种形式：财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产，很显然，企业获得的国家科技计划专项经费补助属于财政拨款这种政府补助形式。

政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。我们可以从国家科技计划专项经费的项目组成可知，企业获得的国家科技计划专项经费补助属于综合性项目的政府补助，既有与资产相关的政府补助，也有与收益相关的政府补助。根据经费项目组成，我们可以作如下区分，设备费如是外购或自制的，应当定为与资产有关的政府补助，属于租赁的，应当定为与收益有关的政府补助；其他的经费项目基本可以定为与收益有关的政府补助。

三、会计处理

1.根据《企业会计准则第16号——政府补助》，企业取得针对综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。根据准则精神，笔者认为，企业获得的国家科技计划专项经费补助，可以根据专项经费项目进行区分，如外购或自制的设备，按照与资产有关的政府补助进行会计处理；其他的经费项目，如材料、测试化验加工费、燃料动力费、差旅费和会议费等，按照与收益有关的政府补助进行会计处理。

举例，某科技企业2012年获得科技部支撑计划专项课题经费500万元，其中设备费50万元，其他费用（设备费外，下同）等合计450万元，课题执行期3年，从2012年-2014年。2012年设备支出50万元（可使用5年），其他费用支出250万元；2013年其他费用支出100万元；2014年其他费用支出100万元。我们可以将设备费按取得与资产有关的政府补助进行会计处理，将其他费用按照取得与收益有关的政府补助进行会计处理。

2.与收益有关的国家科技计划专项经费补助会计处理

根据《企业会计准则第16号——政府补助》，与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间费用或损失，在取得时确认递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生费用或损失，取得时直接计入当期营业外收入。

国家科技计划专项经费补助一般属于用于补偿企业以后期间费用或损失，除了后补助属于用于补偿企业已经发生费用或损失。收到政府补助时，借记“银行存款”科目，贷记“递延收益”科目；在相关期间，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。

3.与资产有关的国家科技计划专项经费补助会计处理

根据《企业会计准则第16号——政府补助》，企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当确认递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配计入当期损益。与资产有关的国家科技计划专项经费，主要是自制或外购的设备。企业取得政府补助后，借记“银行存款”科目，贷记“递延收益”；自制或外购设备，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”或“在建工程”科目；在相关使用期内计提折旧，借记“管理费用-研发费”科目，贷记“累计折旧”科目，同时借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。

四、有关后续计量会计处理问题探讨

笔者发现，无论是与资产有关的政府补助还是与收益有关的政府补助，准则规定过于简单或没有具体化。与收益有关的政府补助，“递延收益”科目后续如何确认为损益的方法并没有明确规定，而与资产有关的政府补助，“递延收益”科目后续按照相关资产的使用寿命内平均分配计入当期损益，会计处理过于简单化。那么针对国家科技计划专项经费补助如何进行会计处理更加合理。笔者认为应该考虑以下几个因素：

1.成本收入配比原则。如果采用年限平均法进行处理，会导致每年确认的损益与实际的专项经费支出成本存在差异。

对于与收益有关的政府补助后续计量，如上例，按照年限平均法确认与收益有关的政府补助的“营业外收入”科目金额2012年、2013年和2014年都为150万元，而实际上经费支出分别应为250万元、100万元和100万元。实际上企业承担一个课题研究项目，在项目的前期经费投入应该较多，比如购买材料费和燃料动力费、进行测试化验加工，这些费用项目一般金额较大，且都在前期投入，后期投入较少，如果存在大额支出反而不正常；在项目的后期，主要会议费、间接费用中绩效支出等，这些项目的金额一般较小。所以前期专项经费成本投入较大，对应损益确认的金额也大。如果采用年限平均法确认损益，会导致成本与收入不匹配。同时，如果前期投入少而后期投入多，可能导致累计转入营业外收入的递延收益摊销金额会超过累计计入损益的作为补偿对象的该项目费用性支出，有违会计谨慎性原则。

对于与资产有关的政府补助后续计量，企业一般申请的国家科技计划专项经费项目的运行时间2-3年，而企业通过专项经费购买的设备（特别是大型仪器设备）使用寿命可达5-10年，但是设备主要为项目服务的，所以前期设备使用量会大的情况也会比较普遍，所以对于这种情况，设备采取加速折旧方式更为合理。那么如果外购的设备采取加速折旧的方法，前期确认的折旧费用的支出要大于政府补助所确认的损益金额，这样同样会导致收入与成本不匹配。

2.经费可能会有结余，如果按照年限平均法，在项目完成时，“递延收益”科目的余额应为0；根据《关于进一步做好国家科技支撑计划财务验收工作的通知（国科财便字［2010］53号）》规定，项目验收后，各课题承担单位应当在一个月内办理财务结账手续，课题经费如有净结余，净结余经费应按有关规定上缴。说明国家科技计划专项经费如有净结余，需要上缴。如果上缴，那么按照年限平均法，前期确认的收入会过多，不符合谨慎性原则。

所以笔者认为，关于国家科技专项经费后续计量，无论是与收益相关的政府补助还是与资产有关的政府补助，如果按照对应已发生的专项经费费用支出（或已经发生的资产摊销）同时确认相同金额收益的方法，较符合国家科技计划专项经费会计处理的实际情况，较为合理，既考虑收入和成本配比原则，又考虑到谨慎性原则。与收益有关的政府补助，当企业使用相关专项经费计入相关费用，借记“管理费用-研发费”科目，贷记“银行存款”时，同时借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目，记入“管理费用-研发费”科目和“营业外收入”科目的金额都相同。与资产有关的政府补助，发生资产摊销时，借记“管理费用-研发费”科目，贷记“累计折旧”，同时借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目，记入“管理费用-研发费”科目和“营业外收入”科目的金额都相同。

按照笔者的方法，上例会计处理如下：

（1）2012年

收到专项资金时：

借：银行存款500

贷：递延收益500

年初购买设备：

借：固定资产50

贷：银行存款50

支出其他费用：

借：研发支出250

贷：银行存款250

借：管理费用- 研发费250