试论合并会计报表编制理论

游丛瑞

试论合并会计报表编制理论

游丛瑞

摘要：本文介绍了编制合并会计报表的三大理论，包括所有权理论、实体理论和母公司理论。在阐述了它们各自的理论依据与合并方法后，基于会计目标和会计信息质量的角度评价了这三个理论，并结合我国的具体情况评价我国合并报表编制理论的选择。

关键词：合并报表；编制理论

一、所有权理论

（一）理论依据

如果要用公式来表达所有权理论的思想的话，那么就是“资产-负债=所有者权益”。该理论的出发点是认为企业的所有者拥有终极财产权，即业主理论中所认为的会计主体与其终极所有者是不可分割的。因此，企业的资产被视为所有者所拥有的正财富，而企业的负债被视为所有者拥有的负财富，企业运营中收入扣除费用所形成的利润就表现为所有者财富的增加。这样看来，所有者是会计工作的中心。

（二）主要观点和合并处理方法

因为所有者是会计工作的中心，这样看来，编制财务报表就是将财务信息提供给集团的母公司，子公司少数股东的信息需求不是合并报表应该满足的。所有者理论认为集团公司中母公司与子公司之间的关系的拥有和被拥有的关系。由于母公司一般来说是按某一个固定比例持有子公司的股份，在编制合并报表时，该理论认为母公司仅仅需要自己拥有的那一部分的财务信息，所以编制的时候要按照母公司实际持有的比例来合并子公司的资产、负债和所有者权益，也以同样的方法合并子公司的收入费用和利润。在对子公司净资产的计价中，母公司股权部分按照公允价值计价，无少数股东权益。在合并时发生的商誉（即母公司所支付的代价与取得子公司净资产公允价值之差）全部计入母公司的商誉。对未实现的内部交易损益按母公司的持股比例抵消。

二、实体理论

（一）理论依据

相对于所有权理论，实体理论要用公司来表达思想的话，就是“资产=负债+所有者权益”。该理论的出发点是认为公司是企业的法人，拥有独立的法人财产权。即公司是独立于可能是某个个体的最终所有者的，它对其财产拥有独立的占有、使用分配的权利，最终所有者不能轻易的撤资，必须根据相关的法律和公司章程来对公司进行经营。相应的，所有者也并不是会计工作的中心，会计工作应当为法人服务。由于债权人和所有者都提供了公司的资产，所有者和债权人被视为同等重要的利益相关人。

（二）主要观点和合并处理方法

实体理论认为，由于母公司能够控制子公司，所以母公司有能力根据自己的想法来支配子公司的全部资产，也可以直接在子公司的经营活动中做决策。相对于所有权理论认为母子公司是拥有与被拥有的关系，它认为母子公司之间是控制与被控制的关系。实体指的就是，根据母公司控制子公司的经济实质，母子公司一起形成的一个统一体。在编制合并报表的时候，采用完全合并法。即：全部按公允价值对子公司的净资产计价。对子公司的全部会计要素全部合并。合并商誉是子公司的推定价值与其可辨认净资产公允价值的差额，且商誉在所有股东中分摊。

三、母公司理论

（一）理论依据

其实严格来说，母公司并没有专属于自己的理论依据。它仅仅是在折中了以上两大理论，使得其实用性更加强。具体来讲，在所有权理论的内核采用上，它采取了合并报表是为母公司股东提供会计信息的思想。在实体理论方面，它采取了其中母子公司控制关系的观念。该理论主要是在可操作性和实用性上对上述两个理论进行了调整，在实务上有重要的意义。

（二）主要观点和合并处理方法

母公司理论认为合并报表是为母公司的股东提供会计信息，但是又明确了少数股东权益也为公司的资产做出了贡献，母公司也的确能够控制这些资产。母公司理论明确了少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益。在编制合并报表进行对子公司净资产计价时，由于确定了母公司能控制公司整体，子公司的账面价值未按比例分割而是全部计入合并报表，再包括合并对价中超过账面价值的部分按母公司的持股比例计入。这种双重计价的方法综合了前两种的做法。对子公司的会计要素进行全部合并，将少数股东权益视作负债在表中单列，并将少数股东损益视为费用扣除。一般来说，顺流交易全部抵销，逆流交易按持股比例或全部抵销。

四、对三大合并报表编制理论的评价

（一）会计目标的角度

所有权理论主要体现了会计目标的受托责任观。在所有权理论中，母公司是最终的财产所有者，以受托责任会计工作就是为了反映受托者对受托资源管理的情况，这种站在所有者立场上评价管理者经营好坏的思想强调了所有者为中心的观点。在这种观点下，会计信息按比例忠实的反映了所有者拥有的资产如何存在和如何获得利润。所有者在企业合并中，非母公司拥有的资源都是对母公司而言不重要的信息，因此也在合并报表中被舍去。实际上，非母公司拥有的资源对母公司拥有的资源来说，并不是毫无关系的存在，资源间的互相联系在一定程度上影响了它存在的方式和获利的能力。

实体理论则强调了会计目标的决策有用观，实体理论认为母公司在经济实质上控制了子公司，那么大股东和少数股东的权益是不可分的整体，所以实体理论下编制出来的合并报表更能反映出整个企业集团的经营状况，这样产生的是对集团管理者做决策更有用的会计信息。

母公司理论也比较倾向于受托责任观，由于它认为合并会计报表的核心使用者是母公司。由于子公司的资产没有被分割而是按账面价值全部计入资产负债表，显示了母公司的资产控制和使用的权利，子公司资产合并对价中超过账面价值的部分按母公司的持股比例计入，确认了通过合并资产估值基础变为公允价值的变化部分，还是从所有者的角度出发，认为少数股东的增值部分信息不在考虑范围内。而将少数股东权益单列在负债中也还是体现了少数股东的求偿权，将少数股东的损益作为费用来扣除，做了折中的处理，使不归属于母公司的资产价值表现出来了。

（二）会计信息质量的角度

首先是从会计信息的相关性和可靠性两个性质的取舍问题。在所有权理论中，由于主张严谨的按比例进行合并，主要体现了会计信息的可靠性。在实体理论中，由于注重集团公司的整体会计信息，完全合并下能增强信息的相关性，但是强行将少数股东期望的股权价格提高了对会计信息的可靠性有损。

其次是会计信息的实质大于形式，在这个方面，由于实体理论是强调了母子公司之间控制与被控制的关系，要求将两者视为完整的经济实体，所以实体理论是符合该原则的。而母公司理论仅仅承认了有效控制，并没有完全关注到少数股东权益，没有完全符合实质大于形式的原则。而最违背该原则的是所有者理论，严格的将母公司在子公司控股比例的部分分离出来反映财务状况，忽略了实际上母公司的主要控制和经营管理权。

五、我国编制合并报表的理论选择

（一）目前我国使用的编制理论

目前我国使用的编制理论是母公司理论和实体理论的结合，将合并分为同一控制下合并和非同一控制下的合并。这种处理方式的逻辑基础在于我国独特的国有企业形态，大量的国有控股公司合并是采用非市场方式进行的相当于内部资源整合的过程，这就导致了在编制合并报表时不能照搬国际上主流的理论，而是分为不同情况分开处理。在细节上，非同一控制下，对子公司会计要素的合并比例、净资产的计价还有内部抵消方面，我国的处理方式是遵循实体理论的，其他方面偏向母公司理论。同一控制下，主要是以账面价值计价，符合实质大于形式的会计信息质量要求。

（二）会计编制理论的发展趋势

选择实体理论作为编制合并报表的基础是符合我国目前的发展趋势的。我国现在处于一个国有企业混合所有制改革的发展阶段，长远来看，同一控制下的企业合并的特殊规定也会慢慢退出历史舞台，我国股份制公司的股权也会更加分散，因此，我国合并报表的理论选择也应当是实体理论。

实体理论的运用中一个比较直观的优势是可以减少集团公司利用关联交易来进行利润操控的机会，关联交易中少数股东权益占比部分也能抵消的情况下，进行利润操控就更困难一些，能提高会计信息的质量。其次实体理论也是国际上会计准则发展的一个大方向，跟国际趋同也有利于降低集团公司海外融资成本。最后，基于我国资本市场日益发达的国情，会计目标的决策有用观越来越主流，公众投资者的投资素质也在不断提高，这时候会计信息预期使用者对会计信息的要求就会提高，实体理论关注了少数股东对会计信息的需求，同时也对做决策更有用。

参考文献：

［1］黄世忠，孟平.合并会计报表若干理论问题探讨［J］.会计研究，2001，05:18-22+65.

［2］陈玉媛.我国合并财务报表编制理论研究［J］.财会月刊，2007，36:5-6.

［3］张翠荷.关于合并会计报表编制理论的探讨［J］.财会通讯，1998，02:3-5.

［4］韩江磊.合并报表合并理论问题研究［D］.东北财经大学，2007.

［5］王伟大.合并报表的合并理论研究［D］.山东农业大学，2010.

作者单位：（中南财经政法大学）