公允价值计量模式下跨期会计处理的探究——以交易性金融资产为例

郭立业

公允价值计量模式下跨期会计处理的探究
——以交易性金融资产为例

郭立业

在我国现行企业会计准则下，采用公允价值模式对交易性金融资产进行计量。当本期期末公允价值发生增减变动或下一期间交易性金融资产对外出售时，账务处理会涉及到“公允价值变动损益”和“投资收益”等科目。本文以交易性金融资产为例，通过分析公允价值计量模式下跨会计期间账务处理存在的一些问题，探究相关学者已给出对争议处理的解决方案的可行性并提出自己的看法和建议。

交易性金融资产；公允价值计量；会计处理

一、前言

我国现行的《企业会计准则》中明确规定了对于一些能够获得可靠公允价值的资产采用公允价值模式计量，该规定一经出台就引发了大量关注。相比于历史成本计量模式，公允价值计量模式关注资产的真实价值，在记录资产持有期间价值的波动、反映企业持有资产的收益或损失方面有着无法替代的优势。引入公允价值这一举措标志着我国企业会计准则向国际惯例趋同的发展方向，也是企业会计准则不断完善，从而顺应时代经济发展的要求。

二、公允价值计量模式下跨会计期间账务处理存在的问题

1.公允价值变动损益期末结转对利润的影响

企业需要在资产负债表日核算交易性金融资产的公允价值和账面价值，将两者差额在借方或贷方计入公允价值变动损益，该科目属于损益类科目，再结转到本年利润后会影响当期利润，并最终增加或减少企业的净资产。若交易性金融资产的股价在期末短时间内迅速上升或下降，这种在持有期间仍未实现的损益会导致企业利润的失真，在一定程度上不符合会计真实性原则。

2.未区分已实现的损益和未实现的损益

交易性金融资产期末公允价值大于账面价值时，公允价值变动损益贷方增加，而当期出售减值的交易性金融资产时也是贷方增加。这两种处理方式明显不同，仅仅从公允价值变动损益科目在报表中的数据来看很难区分哪些是已经实现的损益、哪些是持有未实现的损益。这就有可能影响报表使用人或投资者根据报表反映的信息作出的经济判断。

3.公允价值的公允性

企业投资的交易性金融资产以短期持有为目的，且大多数企业投资交易性金融资产为股票投资，股票的公允价值是以证券市场上的活跃报价为准，跨会计期间账务处理下就要确定其资产负债表日的公允价值。我国目前资本市场并不完善，还处于发展的初级阶段，相关法律法规仍不全面，股市报价与资产真实价值有可能存在较大偏离。在一些利好或利空情形下，股票价格会出现大幅度上涨或下跌，导致公允价值不公允的现象，这些都给企业进行公允价值计量带来困难。

三、针对现行跨会计期间核算的争议与分析

1.应该扣除未实现的公允价值变动损益

当期损益不应该包括交易性金融资产在期末仍未实现的公允价值变动损益，在公允价值变动损益下设置已实现损益和未实现损益两个明细科目，已实现的公允价值变动损益计入当期损益，未实现的公允价值变动损益在出售处置时计入下一会计期间的当期损益。这种方法看似比较合理，但忽略了以公允价值计量的本质，交易性金融资产不同于其他资产，持有的目的是在近期内出售获取买卖价差，最多也就跨越一个资产负债表日，所以未实现的公允价值变动损益就是公允价值计量模式下对当期损益的影响，应该计入当期损益。并且公允价值变动损益属于损益类科目，此科目期末余额为零，应该全部结转。

2.未实现损益下期转回或本期转入所有者权益

在下一会计期间将上期未实现的虚拟损益全部转回，转销上期已结转的公允价值变动损益，在出售交易性金融资产时再重新确认实现。还有一种方法是期末将未实现的公允价值变动损益直接转入未分配利润或资本公积等所有者权益类账户，不通过利润进行核算。这两种处理方式在公允价值不公允、波动大的情形时有一定意义，但这种确认又转回或直接计入权益方法的使账务处理变得更加复杂，使所有者权益类科目提供的信息变得混乱难以理解，也违背了以公允价值计量的本质内容。

3.采用成本与市价孰低的核算方法

借鉴存货期末计价方法，采用成本与市价孰低法对交易性金融资产进行期末会计核算。当其市场价值高于账面成本时不进行处理，而市场价值低于账面成本时调减账面价值，两者差额计入公允价值变动损益的借方。这样的处理方式会计处理简单，但还是以历史成本作为基础，不符合资本市场不断完善发展的现实，违背了以公允价值计量的国际趋势。

四、改进建议

排除特定期间全球性、区域性大事件导致公允价值剧烈波动、出现股市报价不公允的影响，在会计期末，笔者认为可以将未实现的变动损益转入投资收益科目。我们将持有期间内未实现的收益或损失看作下期马上就要实现的收益或损失，价格的变动发生在当期，就应该影响企业当期的利润。也正因为如此，现行准则规定期末将公允价值变动损益转入本年利润核算收益或损失，所以不妨直接将公允价值变动损益直接转入投资收益，最后一并转入本年利润。下一会计期间处置交易性金融资产时，只需要确认因出售而实现的期末至出售时间的投资损益。另外，在财务报表披露方面，增加对公允价值变动损益的披露要求，在报表附注中应详细披露本期未实现的公允价值变动损益和本期已实现的公允价值变动损益数额，并作出必要的说明。这样处理既符合了公允价值计量模式的要求，也使会计信息更加清晰明了，有利于投资者与信息使用人做出准确的判断。

五、结语

目前准则关于公允价值的相关规定已经走出了重要的一步，随着我国资本市场的不断完善与发展，公允价值计量模式将发挥越来越大的作用，对公允价值计量的公允性要求也会越来越高，公允价值计量模式账务处理的探究仍会持续下去。

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[2]谢获宝，魏美昂.公允价值变动损益跨期核算及信息披露――以交易性金融资产为例[J].财会月刊，2012（19）.

[3]谷强平，周静.“公允价值变动损益”账务处理及利润表列示改进――以交易性金融资产为例［J］.财会通讯，2012（3）.

山东农业大学）