我国PPP项目会计核算探析

郭黎江蕾

（1.武汉软件工程职业学院商学院，湖北 武汉 430205；2.武汉商贸职业学院，湖北 武汉 430205）



我国PPP项目会计核算探析

郭黎1江蕾2

（1.武汉软件工程职业学院商学院，湖北 武汉 430205；2.武汉商贸职业学院，湖北 武汉 430205）

摘要：PPP项目在我国逐步得到运用，但我国会计准则仅对BOT会计核算作出规定，致使PPP核算的不一致。本文基于此，首先分析了PPP与BOT的关系，认为PPP项目核算可以参考BOT。接着分析了PPP项目每个阶段应注意的会计核算问题：项目公司成立时应考虑会计核算主体；项目建造时应关注项目资产确认为何种类型及借款费用的处理；项目经营阶段应进行收入和成本及后续支出会计核算；项目移交时如何做处理。最后给出解决每个阶段会计核算问题的建议。

关键词：PPP项目；BOT会计核算；PPP会计核算问题

在基础设施和公共产品领域引入政府和社会资本合作模式（Public Private Partner，PPP）可以有效解决政府资金短缺，工程建设效率低下和服务质量不高等问题，PPP项目的推广对于加速我国城镇化建设，实现国家治理现代化具有重要意义。我国政府也通过政策制定积极推进和保障社会资本参与国家基建，随着PPP项目数量的增长，PPP模式的理论和实践运用问题也越发突出。目前关于PPP模式的研究较多，但主要集中在概念辨析、路径选择和具体操作指导等方面，鲜见关于PPP项目会计核算的研究。PPP项目会计核算有利于项目的管理，而我国会计准则仅对BOT项目会计处理作出规范。本文首先分析了PPP与BOT项目的关系，认为PPP项目的会计处理可以参考和借鉴BOT项目，然后提出PPP项目会计处理的几个特殊问题，最后给出解决这些问题的建议。

一、PPP项目的会计处理可以借鉴BOT项目

（一）我国会计准则仅对BOT项目的会计处理做出规定。

BOT项目是较早出现的一种公私合作的融资模式，其被引入中国的时间已十余年，并在电力、公路铁路、城市基建等方面取得较大的成功。由于BOT在我国的运用时间长、范围广数量多，其会计核算引起了人们的重视。为了规范BOT会计处理，财政部于2008年8月份发布《企业会计准则解释第2号》，其中第五条专门对企业采用BOT参与基础设施建设业务应当如何处理作出规定。企业BOT业务会计核算主要关注两大方面问题，一是项目资产确认为何种资产类型，是无形资产还是金融资产或者二者兼而有之；二是后续收入成本如何会计处理。另外准则还规定了建造过程发生的借款费用，预计未来发生的支出，授予方提供除基础设施以外其他资产等的会计处理。

近年来我国出现公私合作的多种新型模式，企业有关这些业务的会计处理并不统一，从而给信息市场带来一定混乱。其主要原因是准则虽然已明确规范了BOT业务核算，但BOT模式与PPP模式并不完全相同，准则并没有直接涉及PPP项目的会计核算。那么不禁要问：PPP项目的会计处理是否可以直接参考BOT业务呢，如果不能还存在哪些问题，这些问题怎么处理。

（二）PPP项目会计核算可以借鉴BOT项目。

1．PPP与BOT关系。

首先需要分析PPP模式与BOT模式的内在联系，找出二者的区别，从而判断PPP项目的会计处理能否借鉴BOT，哪些业务的处理可以直接参考，哪些业务具有特殊性需要单独考虑。BOT（Build-Operation-Transfer）即建造-经营-移交，在我国成为“特许权”，政府部门通过与私营企业（包括外国企业）签订特许权协议，授予签约方就合同内的基础设施进行投融资、建造、经营的特许权利。在特许权期间项目公司有权利向获取服务的对象收取费用，用于弥补建造项目发生的成本，回收投资并赚取利润。企业对这一基础设施拥有特许经营的权利，享有该权利赋予的控制权与收益权，但资产的产权（所有权）并不属于企业；政府凭借政治地位对项目保有监督、调控的权利，特许期满企业将项目移交给国家。

与BOT模式相似，PPP模式（这里仅指本文所分析的模式，不包括其他类型如BT、PFI、BOOT等）的核心也是政府授予的特许经营权利，政府与企业基于风险和利益共同承担的原则，共同提供公共产品实现共赢。BOT是基于公私双方的纵向合作，即政府只进行授权，由私营企业出资成立项目公司，负责项目的融资、建造和运营。与BOT不同，PPP基于公私双方横向合作，政府与私人共同出资成立项目公司，共同负责项目的建设营运。BOT与PPP的结构简图如图1所示。

图1PPP与BOT组织结构简图对比

2．PPP会计处理借鉴BOT的可行性分析。

图1中左半部分表示PPP模式的横向合作方式，右半部分表示BOT的纵向模式，两者的结构差异将导致公私双方项目的参与度、对项目的控制权、风险收益分配及政府的监督协调力度的差异。BOT模式下，政府不直接参与项目建设与经营，企业拥有项目的实质性控制权，几乎承担了与控制权相关的所有风险。而PPP模式下，公私共同出资，共同对该项目负责直到项目移交，因此企业只拥有部分控制权，并承担其相应部分的风险，而且企业在资金恶化或者违约情况下可以退出该项目。两个模式的结构差异必然导致会计处理的差异性，但是两者均是以特许经营权利的取得为基础（前提），而解释公告2号也正是基于特许权的考虑对BOT业务的会计处理作出规定。因此PPP项目会计核算可以借鉴BOT，但是需要考虑其自身的特殊性。

二、PPP项目会计核算的几个问题

前文分析了PPP会计核算可以参考BOT，但PPP组织方式与BOT的区别导致其会计处理的特殊性。本文将PPP项目运行程序划分为四个阶段，即项目公司成立阶段、项目建设阶段、项目经营阶段和项目移交阶段，并从会计核算视角分析每个阶段最需要解决的问题。

（一）问题一：进行PPP项目核算的会计主体有哪些。

政府和企业均是BOT业务的参与方，都应该作为会计主体进行会计核算，08年的解释2号针对企业会计主体，2013年首次讨论政府如何核算B0T业务。我国政府采用的会计基础是现金收付制，对基建项目的固定资产只进行现金收支核算；随着我国政府会计权责发生制改革的推进，基础设施由政府控制也应当作为资产纳入到政府会计体系中。政府虽然拥有PPP项目资产的所有权，但只控制该资产的一部分，所能取得的收益和承担的风险也是其对应部分，另一部分的控制权和收益权由企业享有。那么政府将该资产确认为何种类型是政府核算需要首先解决的问题，本文主要讨论企业会计主体，不对该问题进一步分析。

企业作为PPP的另一方当然应该作为会计主体，但如果和政府合作的私营部门是多个企业组成的联合体，那么按照传统会计原则，会计主体应该是企业整体，不区分内部产权主体。如此却无法反映各参与企业产权的变化情况，应该对会计主体做一下改进。

（二）问题二：项目建设阶段的资产究竟确认为何种资产。

BOT业务明确规定企业不能将项目资产作为固定资产核算，PPP项目中企业仅拥有部分控制权，从而更加不能确认为固定资产。虽然准则要求将BOT资产确认为无形资产或金融资产或者二者的混合资产，但理论界关于该资产究竟认定为何种类型存在不同说法，主要原因是企业仅拥有项目的特许经营权。BOT业务核算规定，若企业在项目建成后的特许经营期间内，有权利向获取服务的对象收取费用，但收取金额不确定，且该权利不是无条件的，则将该项权利认定为无形资产。特许经营权的特点是无形的，且是收取金额不固定的非货币性资产，这些特征均符合无形资产确认条件；但依附于PPP项目资产的特许权不是由企业完全所有和控制，而确认无形资产要求企业所有或控制，仅从这一点考虑将PPP项目资产确认为无形资产是有争议性的。BOT还规定若企业拥有无条件地收取确定金额的货币资金或其他金融资产的权利，或者收取价差补偿的权利，则将这项资产认定为金融资产。但其实没有绝对的“无条件”，它是以在合同期内建造质量合格的项目并保证移交时项目性能为前提的；而且收取的价格并非完全确定，服务价格受政府调控和监督。因此从这两方面看，也可以将资产看成无形资产。确认为混合资产也不是最佳选择，金融资产和无形资产的后期摊销对企业盈利状况影响不同，可能会给企业带来较大的利润操控空间。

另外关于借款费用是否资本化也需要讨论，《借款费用》准则没有直接规定无形资产资本化条件，外购无形资本发生的借款费用资本化在《无形资产》准则中予以规范，并规定自行建造的无形资产开发阶段的费用应资本化。然而特许经营权若确认为无形资产，则其既不是外购也难以作为自行建造区分研究开发阶段；若特许权确认为金融资产，则借款费用资本化更是无从谈起。

（三）问题三：项目运营阶段的收入和成本及后续支出如何会计处理。

运营阶段产生收入，发生费用及为维护、改造项目资产而发生的后续支出，会计核算主要的问题是：收入确认为营业收入还是投资收入，无形资产如何摊销及后续支出是否资本化。

1．金融资产模式下收入确认。

若将项目资产确认为一项金融资产，则按照《金融工具确认与计量》准则规定处理，若果金融资产对应长期应收款，则产生的投资利息确认为营业收入还是投资收益，解释2号并没有对此作出明确规定。若确认为投资收益，虽不影响最终利润，但扭曲了营业收入及与之相关的财务指标，损害了会计信息的可靠性。

2．特许经营权的摊销。

特许经营权确认为不同资产，则资产的不同的摊销方式将对盈利回报的分布状况造成影响。为了提高会计信息质量，需要对摊销模式做适当改进并进行统一。如果采用单一无形资产模式，则可以解决摊销带来的问题。

3．后续支出会计处理。

企业为了保持项目资产运营能力，需要经常性维护工作；或者为了提高资产的服务能力，赚取更高收益，可能对项目资产进行大规模更新改造；或者为了达到移交资产时合同规定的状态性能，需要大修理等。这些支出究竟费用化还是资本化，按照无形资产或金融资产准则，都应该费用化计入当期损益。但对于大规模、高金额的维修改造，费用化显然是不合理的。

（四）问题四：项目移交如何会计核算。

特许经营期满后，企业需要将PPP项目资产无偿移交给政府部门，移交的资产如果已经摊销完毕则不需要做会计处理；对于PPP项目公司拥有完全产权的资产，则按照合同法规规定做资产清算处理。

三、对我国PPP项目会计核算的建议

（一）依据产权主体确认会计核算主体。

依据传统会计原理，首先将PPP项目公司作为一个整体会计主体进行核算，但总体会计信息不能直接反映各投资单位产权的变化，不利于项目管理。因此本文提出将每个产权主体（即进行投资的私营部门）作为单独会计主体，将整体信息进行分解，反映各自产权变动。期末应当对每个核算主体的财务信息进行披露。

（二）特许经营权确认为无形资产及借款费用资本化。

前文分析了将项目资产确认为无形资产或金融资产均存在一些无法解释的困难，特许经营权虽然不为企业所拥有，但却最符合无形资产的特征。另外确认为无形资产可以解决摊销、利润操控等问题。笔者建议将项目资产确认为无形资产，当然对于项目公司拥有产权的资产，根据资产类别确认为相应资产。

准则虽然没有明确规范为建造PPP项目发生的借款费用如何做处理，但借款费用的发生是为了建造项目，依据实质重于形式原则并参考BOT处理，应当将建造期间发生的借款费用资本化，在未来期间分期摊销计入成本。

（三）收入与摊销及后续支出的会计处理。

如果项目资产一律确认为无形资产，则不存在收入计入营业收入还是投资收益的选择，项目公司运营所取得的收入依据《收入》准则全部计入营业收入。

在特许经营期内，需要进行无形资产摊销，并作为成本计入营业成本。摊销年限为特许经营年限；由于合约期满资产无偿转让给政府，所以摊销总金额为无形资产初始入账价值；并根据无形资产的价值实现方式选择相一致的摊销方法。

企业发生的与项目资产相关的后续支出，应该区分该后续支出的性质判断支出费用化还是资本化。若后续支出仅仅是经常性维护保养，应该费用化；若该支出属于大修理或更新改造，或者是特许权协议规定的移交前的改造等，这些支出金额大且增加项目资产的价值，应将该后续支出计入资产成本。

（四）资产移交。

由于资产移交时其价值已经摊销完毕，所以无偿移交的资产不需做会计处理。对于项目公司自有资产，依据相关协议等做资产清算处理。

参考文献：

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[2]王芬．BOT工程项目会计核算探析[J]．财会研究，2013，（3）．

[3]贾康，孙洁．公司伙伴关系（PPP）的概念、起源、特征与功能[J]．财政研究，2009，（10）．

[4]刘薇．PPP模式理论阐释及其显示例证[J]．改革，2015，（1）．

中图分类号：F299.24；F285

文献标识码：A

文章编号：1671-864X（2016）06-0198-02

作者简介：郭黎，性别：男，民族：汉，籍贯：湖北武汉，出生年月：1973年7月，工作单位：武汉软件工程职业学院，副教授，研究方向：会计准则、内部控制、企业财务管理。